锦洲港财务造假事件已有十年的历史，但其以固定资产掩盖虚构收入与货币资金的手段给业界留下了深刻思考，如何让这一悲剧不再重演，如何通过有效的审计程序直达审计要害？随着我国新准则对风险导向审计的引入，人们将所有的期望与关注投向了这一模式，其承载的压力可想而知。风险导向审计将制度基础审计在当今实务中的黔驴技穷推向了责难的风口浪尖，而制度基础审计的模式有可能在风险导向审计中失效的部分发挥作用，如何融合两者的优势部分，为我所用，目前实务界尚在摸索。将有效的审计资源分配在风险识别点上，利用因果紧扣的程序设计提高审计效率，一直是业界的梦想。但在实务中，“大胆假设”往往因为在“小心求证”的过程中，无法对证，而缺乏有力的证据支持。本文结合锦洲港造假实例，从审计取证的角度剖析审计程序，重点分析常规审计程序应用中的改进。 一、销售交易真实性审计——引入产能分析 锦州港1996-1999年四年间造假手法非常简单，就是直接虚增应收账款或货币资金。在这种情况下，审计报告仍然显示无保留意见，常规审计程序在造假舞弊案件中基本没有起到作用，问题到底在哪里？ (一)常规审计程序在细节测试中关注问题的偏离。交易真实性的细节测试中，现行审计程序要求关注三类问题的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账；二是销售交易的重复入账；三是向虚构客户发货，并作为销售交易登记入账。 笔者对其常规审计程序简评如下：(1)未曾发货却已将销售交易登记入账。针对这一问题注册会计师从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。在高度自动化的会计信息系统中，没有发货单的匹配，系统将无法开具销售发票，也无从考虑确认收入。如果上市公司有意虚构业绩，不可能会出现这种有发票而没有其他发货单据的纰漏，因此，这一常规审计程序是无法发现虚构交易的。(2)销售交易的重复入账。这种做账手法比较古老，在现行会计信息系统中也非常容易查找，因此，不应作为主要的关注对象。(3)向虚构客户发货，并作为销售交易登记入账。针对这一问题的审计程序是，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。 这里重要的是取得是否是虚构客户的审计证据，在此前提下，如果存在管理层授权，那么可以断定管理层舞弊，但反之不然。因此，对于因果关系不明朗的审计程序，无法直达目的，审计证据单一，没有证据链支持，缺乏说服力。 从风险评估与风险应对的逻辑思想，笔者认为交易的真实性审计应重点关注以下问题：(1)真实销售业绩。在销售期间不恰当分割，调节销售收入：公司为了调节各会计期间的经营业绩，往往对销售期间进行不恰当的划分，提前或延后确认收入。这种情况是“第四季现象”，可通过截止测试及月毛利率的分析程序获得内部证据，结合应收账款发生额及销售条件等进行函证，内外部证据印证，充分有效，审计困难不大。(2)虚构销售业绩。真实客户、虚构销售：为了粉饰业绩，在原销售业务的基础上虚构销售业务，人为扩大销售数量，使得公司在该客户名下确认的收入远远大于实际销售收入。如东方电子造假案中，大量的虚构销售是真实客户，虚构销售。虚构客户、虚构销售：将不存在的销售业务，按正常销售程序进行模拟运转，伪造订单、发运凭证、合同，开具销售发票等。虚拟客户制造销售：如将产品销售给与其没有关联关系的第三方，然后再由其子公司将产品从第三方购回，这样即可增加销售收入，又可避免内部交易的抵销。虚构销售的审计，由于其隐蔽性，反侦察能力较强，全部追查清楚是很困难的，而一旦审计人员没有发现“冰山一角”，最终的结果将不堪设想。常规审计程序主要通过函证取得应收账款发生额的外部证据，通过抽查发票、出库单及销售单等替代程序获得内部证据，这些都无法实现高保证程度的充分可靠证据。就连期后收款成功来证实前期收入确认真实性的审计程序，也在东方电子造假案中失效。 因此，无论是存货监盘测试，还是应收账款函证，都是孤立地验证生产结果与销售实现，这种单纯地由“产出”来验证产出结果的方式，很难取得一个整体的逻辑推理形成的证据链。 实质上，测试生产与销售的相关性，可以有效确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比。这就是由投入测定产出合理性的产能分析。 (二)产能分析——查找虚构销售的有力武器。产能分析，严格意义上来讲，是根据经营计量的技术指标找到企业生产经营能力和规模的极限，与企业实际生产和销售数据进行比对，发现是否存在虚构。这种方法尽管取证来自于内部，但其证据质量相当高，与相关的外部证据形成呼应，能有效弥补常规审计程序取证单一以及缺乏数据库的不足。大致的思路是，测定可供销售的最大销量与本期实际销量对比，如果前者小于后者，就属于非正常现象，锁定虚构可能。同理，销量取决于本期产量，因此，根据企业生产能力测定企业产量理论值，再与实际产量对比。
