2009年6月，国际财务报告准则理事会修订了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，其中新增了集团内主体间以股份为基础的支付交易有关规范。我国财政部于2010年7月发布的《企业会计准则解释第4号》，也相应对企业集团内部发生股份支付交易的会计处理作了原则性的规范。本文将主要探讨上述规范在集团内不同企业间股份支付交易中的具体应用。 一、集团内不同企业发生股份支付的会计实务剖析 (一)关于结算企业的界定 无论国际财务报告准则还是我国企业会计准则均没有直接对结算企业予以定义。实务界对此存在困惑。不少人以为结算企业就是接受服务而实施股权激励的企业。而在企业集团内部不同企业之间发生的股份支付交易中，某些接受服务的企业，并没有结算义务，其既不需要将自身的股份授予员工，又无需承担未来支付员工现金的债务。 “结算企业”是指需要支付以股份为基础的结算对价的企业，即在实施股份支付计划中承担结算义务的企业。结算对价可能是结算企业自身或其他企业的权益工具，也可能是承担以股份为基础的相关负债。结算企业可以与接受服务企业集一身，例如，A公司以其自身的权益工具对本公司员工进行激励，则A公司在该项股份支付计划中既是结算企业，又是接受服务企业。结算企业也可以与接受服务企业相分离，例如，B公司用其权益工具对其子公司的员工进行激励，该子公司对股份支付交易无结算义务，则B公司在该项股份支付计划中为结算企业，该子公司为接受服务企业。 (二)关于股份支付结算方式的认定 1.结算企业对于股份支付结算方式的认定 对于结算企业而言，按是否以其自身权益工具结算为标准加以认定。结算企业以其自身权益工具结算的，应当将股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；除结算企业以其自身权益工具结算之外，均属于以现金结算的股份支付。例如，母公司用其拥有的另一家子公司C的股份对子公司D的员工进行激励，并因此而负有以子公司C的股份进行结算的义务，对该母公司而言，应作为以现金结算的股份支付处理。 2.接受服务企业对于股份支付结算方式的认定 对于接受服务企业而言，按其有无结算义务和授予本企业员工的是否为自身权益工具为标准加以认定。如果同一集团内接受服务企业在股份支付计划中没有结算义务或授予本企业员工的是其自身权益工具，则该项股份支付交易属于以权益结算的股份支付；如果接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业的权益工具，则该股份支付交易属于以现金结算的股份支付。上例中的子公司D，应作为以权益结算的股份支付处理。 由此可见，集团内部企业间的同一项股份支付计划，结算企业与接受服务企业对于股份支付结算方式的认定，有可能不一致。 (三)投资方与被投资方发生股份支付交易的会计处理特点 在结算企业是接受服务企业投资方的情况下，应按授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时根据是否以其自身权益工具结算分别进行会计处理；如果以其自身权益工具结算的，确认资本公积——其他资本公积；如果以集团内其他企业的权益工具结算或者以相当于自身及其他企业权益工具增值额的现金结算的，确认有关负债。结算企业在个别财务报表中会计处理的结果应全面反映交易的实质：股份支付与追加投资两项业务的结合。 在接受服务企业为被投资方的情况下，应按授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认激励的成本费用，同时根据有无结算义务以及是否以自身的权益工具授予员工分别进行会计处理：如果有结算义务且授予本企业员工的是集团内其他企业的权益工具，确认有关负债；如果没有结算义务或授予本企业员工的是其自身权益工具，则确认资本公积——其他资本公积。接受服务企业若对股份支付交易没有结算义务，相当于接受投资方的无偿捐赠，即使其员工被授予的是股份的现金增值权，也应当作为以权益结算的股份支付交易处理。 (四)编制合并财务报表有关的调整与抵销 在结算企业为接受服务企业的母公司的情况下，还会涉及编制合并财务报表有关的调整与抵销。这是母子公司之间发生股份支付交易的会计实务难点所在。 编制合并财务报表之前采用权益法对母公司个别财务报表调整时，对于集团内发生的结算企业与接受服务企业相分离的股份支付交易，确认母公司的投资收益必须考虑子公司实施股权激励而发生的成本如何承担的问题，即由母公司股东全额承担还是按母公司股东与少数股东的持股比例共同承担。这一问题会影响合并净利润、合并股东权益在归属于母公司股东与少数股东之间的分拆。本文将在第二部分举例说明。 在按合并财务报表有关内部交易抵销的原则进行抵销时，对于集团内发生的股份支付交易，如果母公司为结算企业，子公司为接受服务企业，母公司以其权益工具或承担以股份为基础的债务对子公司员工进行激励，母公司因此而增加的长期股权投资成本要与子公司因没有结算义务而增加的资本公积相互抵销。 需要说明的是：如果结算企业授予子公司员工的是股份的现金增值权，在等待期的各资产负债表日，结算企业与接受服务企业应分别根据现金增值权的公允价值变动进行调整。结算企业同时调整长期股权投资与其他应付款的账面价值，接受服务企业同时调整有关成本费用与资本公积的金额。结算企业调整的长期股权投资价值和接受服务企业调整的资本公积金额，将随着合并财务报表抵销股权投资关系而消除，不会对合并财务报表产生实质性影响。
