1 引言 详细准确的成本信息是成本管理的基础，而传统的成本核算方法在物流成本核算方面显得先天不足。20世纪80年代，美国哈佛大学的卡普兰教授和库珀教授提出了作业成本法，该方法秉承“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，为物流成本核算提供了理论上的支持，受到了理论界的追捧。然而，由于实用性不强，实施过程复杂，作业成本法在实业界遭到冷遇，一直难以得到推广和应用[1]。 为了解决这一难题，2004年卡普兰教授又提出了时间驱动作业成本法（TDABC）的概念，通过对作业成本法做出改进，实现了理论和实用的有效结合，一经提出便引起热议。本文以TDABC为基础，通过分析其优势及缺陷，提出将时间驱动作业成本法（TDABC）与约束理论（TOC）结合起来使用，以实现对物流成本及物流流程有效管理。 2 时间驱动作业成本法 时间驱动作业成本法（TDABC）以时间作为分配资源成本的依据，根据对有效作业时间和单位作业耗时的可靠估计来计算单位作业应分担的成本。在核算成本时，TDABC涉及两个重要参数[2]，一是单位时间产能成本（Cost per Time Unit of Capacity），也即单位时间投入的资源成本，另一个是作业单位时间数（Unit Times of Activities），也即完成某项作业所需要的时间数，通过将这两个参数相乘能够得到单位作业费用率，也即成本动因率。 2.1 时间驱动作业成本法的优势 相对于作业成本法，TDABC的优势是很明显的[3]：TDABC涉及的两个参数—单位时间产能成本和作业单位时间数的估计和使用简便；随着企业运营过程、订单种类和资源成本的改变，可以较为容易的更新基于TDABC的成本核算系统；TDABC所需要的初始数据可以从ERF系统和CRM系统中直接获取，初始数据的获取快捷且准确；TDABC考虑了企业未使用的资源能力，核算模型在理论上更接近实际情况；物流企业的产品是无形的物流服务，而对服务个性化和多样化的需求导致同一作业在消耗时间和资源上产生差异，这一问题可以通过在TDABC模型中嵌入时间方程加以解决。 2.2 时间驱动作业成本法的缺陷 TDABC在成本核算方面有其独到的优势，但从整个物流系统的角度来看，TDABC也存在一定的缺陷。物流系统的效率是与系统中的作业息息相关的，提高系统效率与降低作业成本是相互矛盾的一对组合，单个作业成本的降低并不意味着整个物流系统成本的降低，也不意味着系统效率的提高。而TDABC只关注单个作业的成本降低，忽视了作业之间的协同，也即没有从整个物流系统的角度去看待问题[4]。为了弥补TDABC的缺陷，可以尝试引入约束理论（TOC），TOC是从物流系统的角度出发找出制约系统效率提高的瓶颈并对其进行改进，通过TDABC与TOC之间的结合与互补，从整个物流系统的角度实现成本管理的高效。 3 约束理论 约束理论（TOC）是以色列物理学家、企业管理大师戈德拉特博士在其最优化生产技术（Optimized Production Technology,OPT）的基础上提出并发展起来的。戈德拉特博士创立TOC的目的是想找出各种条件下生产的内在规律，确立一种分析并解决生产运营问题的有效方法[5]。因此，可以将TOC定义为一套管理理论，这套理论能够帮助企业找出阻碍目标实现的约束因素，进而采取必要的改进措施以消除这些约束、推动目标实现。 TOC强调应把企业当一个系统来看待，并从企业的整体效率和利益的角度考虑和解决问题。TOC的核心思想是每个系统中都存在着一个或几个约束因素，约束因素的存在限制着系统目标的实现，但同时其存在也表明系统存在改进的机会。 鼓—缓冲—绳法（Drum－Buffer－Rope,DBR）是TOC的基本要点之一，主要用于制造工厂流程的计划、排程与管理。TOC将主生产计划比作鼓，而瓶颈资源的可用能力则是约束全局的鼓点；缓冲指瓶颈前要有缓冲，或者要有一定的资源储备，以保证瓶颈资源得到充分的利用；绳代表一种信息传递，即将瓶颈已加工的信息传递给其前道工序，前道工序根据得到的信息决定物料投放量。 4 TDABC与TOC的结合 4.1 TDABC与TOC的区别与互补性 时间驱动作业成本法（TDABC）与约束理论（TOC）之间具有一定的互补性[6]，这从它们之间的区别可以看出来： （1）决策时考虑的时间界限不同。TOC注重短期的影响，在短期决策时集中于在给定的约束下创造最多的收入；TDABC则着眼于长期的效益，为公司决策提供了长期视角下的成本变动机制。 TDABC与TOC的结合，意味着可以在长期和短期利益间进行综合考量以制定最优的发展策略。 （2）对瓶颈和约束的管理不同。在对作业进行分析时，TOC关注的是资源利用率最高的作业，利用率越高说明其对整个的系统越重要，也就意味着该作业制约着整个系统效率的提高，是系统的瓶颈所在，需要进行改进，可见，TOC着眼于系统的效率，且TOC鼓励在短期内尽量增大瓶颈的产出，但长期来看应消除瓶颈；而TDABC关注的则是未充分利用资源的作业，这些作业存在资源浪费的情况，需要进行调整以消除不需要的产能，可见，TDABC着眼于系统的成本。 TDABC与TOC的结合，能够综合考虑系统的整体效率与作业成本间的背反性，追求系统效率与成本间的最优均衡。
