建造合同中重估方法的应用

      一、建造合同准则执行的难点

      根据建造合同准则的规定“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。同时规定“企业确定合同完工进度可以选用下列方法：(一)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。(二)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。(三)实际测定的完工进度”。但在实际工作中部分企业没有使用准则规定的方法，而是按照工程的结算进度或工程款的收取确认收支，其原因如下：

      1.就准则规定的这三种方法而言：方法二适用范围有限，如建造合同指南所说“适用于道路工程、土石方挖掘工程、砌筑工程等”，而目前大部分建造合同是综合施工合同，不会单独就单项工程(例如土石方开挖、砌筑等)进行招投标。方法三得出的结论可能比较准确，但是要组织专家测定，成本高、时间长，而年末决算时间又有限，所以这种方法有很大局限性。最有可能的就是方法一，但实际上使用该方法也很难取得准确的完工百分比。

      2.取得完工比例的难点，在于合同准确的预计成本不易取得。虽然合同签订时会有一个预计成本，但是执行后的成本总会与初始合同有一定差异，而且有时会相差很大，这时以现在实际发生的成本与原来的预计成本计算完工百分比不准确。不仅如此，合同收入的准确金额也难以取得，事实表明建造合同的决算结果与初始合同一般也会有差异，而且有时两者会相差甚远，因此以初始合同金额确认收入不一定能反映项目的真实情况。

      3.不仅在执行过程中会产生差异，甚至有些合同根本就不约定金额而是以实际完成量结算。所以若要使会计信息真实准确，则需在资产负债表日对合同金额进行重新评估。准则虽然没有明确的规定资产负债表日必须重估合同成本和合同金额，但是显然提示企业，在执行准则时要考虑合同的实际执行情况，要把建造合同看成是动态的，而不要仅仅考虑静态的初始合同。

      财务人员对重估似乎力不从心，因为他们既没掌握相关的专业知识，也不了解相关信息，客观上造成了准则难以执行。不仅如此，如果严格按照准则规定确认收入，会使建造合同收入的确认与工程结算脱节、工程结算与工程款的收取脱节，而且有时脱节时间还会很长。虽然国家有关法规规定建设方必须预付工程款，但是施工方垫款的现象并不少见；而且按现行准则执行，收入的确认会早于工程款的收取，这样就会形成工程款未到位却要交纳税款，进一步增加了企业营运资金的压力。由于工程结算与工程款的收取脱节，施工方形成大额应收账款，降低了收益质量；又由于工程款的完全收回往往需要较长时间，增加了企业的坏账风险，所以主观上企业也倾向于按照工程结算进度或工程款收取进度确认收入。

      二、解决方法

      (一)初始合同的预计成本和合同金额

      初始合同金额和成本是施工企业投标价格和成本。我国现行的投标报价方式多采用工程量清单方式，其方法是投标人根据招标人提供的工程量清单编制分部分项工程量、措施项目、其他项目、规费、税金项目的清单计价表，计算后汇总得到投标总价。

      例1：某建筑公司2010年签订一份施工合同，合同金额为4 320.00万元，预计成本为3 708.00万元。详细情况见表1：

      

      (二)预计成本和合同金额需要重估的原因

      建造合同签订后，便进入实际执行阶段，实际执行情况与初始合同会有一定差异，这是由建设工程项目特点决定的。一个工程项目首先要有勘察单位进行现场勘察，其次要有设计单位根据勘察资料和建设要求进行设计，然后才进行投标，组织施工。施工单位在其施工过程中所有潜在的问题都会暴露出来，包括：勘察的误差、设计的缺陷、市场的波动、施工条件的限制等，这就会有现场签证、修改设计、调差、补充合同等事项发生，这些事项会造成合同的最终金额和合同成本的改变且有时影响很大。这时如果还以初始合同的预计成本和实际发生的施工成本来计算完工百分比进而确认收入的话，会与企业的实际情况相差甚远，造成会计信息不真实，因此有必要在资产负债表日对合同金额和预计成本进行重估。

      (三)重估方法的探讨

      那么怎样重估？谁来重估呢？笔者认为还得从投标文件的编制过程和计算方法入手。编制标书时的预计成本和投标价格是用已知工作量乘上单位成本和综合单价后，再经汇总得来。如果取得剩余的工作量及其对应的新预计的单位成本和新预计的结算单价，就可以计算出清单项目预计还要发生的成本和清单项目预计还会取得的收入，再用以下计算方法就可以计算出重估后的预计成本和重估后的合同金额。

      重估后的预计成本=已经发生的成本+∑清单项目预计还要发生的成本 (1)

      重估后的合同金额=已经确认的合同收入金额+∑清单项目预计还会取得的收入金额 (2)

      资产负债表日确认合同收入时如下计算：

      收入=实际已经发生的成本(会计)÷调整后的预计成本×调整后的合同金额-以前已经确认的收入(会计) (3)

      接上例，截至2010年12月31日(资产负债表日)取得结算收入2 500.00万元，并确认为营业收入，且已经按10％利润率确认营业成本2 250.00万元。实际发生工程成本3 000.00万元，项目进展正常，工程款能够收回。根据实际情况在资产负债表日估计完成项目还会发生的成本和还会取得的合同结算收入情况如下，假设重估人员的数额和会计人员数额一致，见表2。=