控股合并的会计处理，应根据会计准则CAS20的规定，分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并。控股合并的所得税处理，应根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)等规定，分为一般性税务处理(下文简称“应税合并”)和特殊性税务处理(下文简称“免税合并”)。本文着重讨论控股合并中合并各方个别报表层面的会计处理和税务处理(本文不涉及合并报表层面的相关处理)。 一、会计规定和税法规定 (一)会计规定 1.同一控制下的控股合并 同一控制下的控股合并，合并方应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或所发行权益性证券面值之间的差额，应当调整所有者权益项目。 2.非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并，合并方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并成本按照付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值确定；合并方作为合并对价支付的非货币性资产，应视同销售，非货币性资产的公允价值与账面价值的差额，应确认为资产的处置损益。 (二)税法规定 会计上的“控股合并”，就是财税[2009]59号文件中所说的“股权收购”。 1.应税合并和免税合并的适用条件 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择采用免税合并。除此之外，选择免税合并还应满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业合并中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 不满足免税合并条件的企业合并，应采用应税合并。 2.应税合并的税务处理 ①被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 3.免税合并的税务处理 ①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 注：控股合并情形下，合并方取得被合并方股权的入账价值与其计税基础可能不相等，由此产生的暂时性差异是否需要确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债呢？这主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图。如果合并方管理层打算长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会转回，则合并方无需确认递延所得税；如合并方管理层打算在未来转让或者处置该项长期股权投资，未来期间转让或者处置投资时会产生所得税影响，则合并方通常应当确认递延所得税。当然，长期股权投资产生的暂时性差异，确认相应的递延所得税，还应满足其他一些相关条件。 二、同一控制下的应税合并 同一控制下的应税合并，按照会计规定，合并方应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益项目。 同一控制下的应税合并，按照税法规定，合并方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，与账面价值的差额产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或递延所得税资产，所得税影响应调整所有者权益项目；合并方支付的合并对价，应将公允价值与计税基础的差额计入应纳税所得额；被合并方的股东应按被合并方股权的公允价值确认转让所得或损失，按照公允价值确定合并取得的股份支付和非股份支付的计税基础；被合并方的相关所得税事项原则上保持不变。 [例题1]甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司，A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。2011年1月1日，甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元，市价6元)以及一项账面价值、计税基础为300万元、公允价值为400万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司90％表决权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25％。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为800万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股权投资产生的递延所得税影响应该予以确认。不考虑其他因素。 分析： 本例属于同一控制下的控股合并。尽管甲公司购买乙公司的股权90％＞75％，但股份支付比例=600/(600+400)=60％＜85％，不符合免税合并的条件，应按应税合并处理。 (1)甲公司的税务处理与会计处理 ①企业合并的账务处理 借：长期股权投资720(800×90％)
