《企业会计准则第33号——合并财务报表》颁布以后，意见纷繁而热烈。笔者就讨论中的十个问题发表意见，供读者参考并敬请指正。 本文中将《企业会计准则第33号——合并财务报表》简称为“新准则”、《企业会计准则解释第N号》简称为《解释N》、2010年版《企业会计准则讲解》简称为《讲解》、合并财务报表简称为“合并报表”并以年报为例、所有者权益简称为“净资产”、非合并报表简称为“个别报表”。 一、少数股东权益及利润是合并报表独有的概念 笔者认为，将所属子公司的净资产和净利润，汇总后再分割为归属于母公司和归属于少数股东两个部分，是合并报表独有的处理方法，在个别报表中根本就没有这个概念。 有些地区在布置年报格式时规定：个别报表的净资产和净利润下必须填列归属于母公司和归属于少数股东两个部分。结果是千篇一律的：归属于母公司部分照抄、归属于少数股东部分为零。此举是担忧个别报表和合并报表混合汇总时产生错漏。笔者以为大可不必。 汇总报表可以比照合并报表的方法将报表项目分为自变量和因变量两大类进行处理： 自变量的特点是原报表数加总(合并报表时还需加减抵销调整)，横向运算得出结果。绝大多数项目是自变量，包括资产负债表中的未分配利润、少数股东权益和利润表中的少数股东利润。 因变量的特点是由几个自变量或因变量的结果纵向运算得出的另一个结果，并且随着自变量的变化而变化。归属于母公司的净资产和净利润可定义为因变量而不必横向求和，等于汇总后的净资产和净利润减去少数股东权益和利润。 二、合并报表的目的 新准则之前的合并报表将少数股东权益处理为负债、少数股东利润处理为费用。由于不符合负债和费用的定义，新准则改为采用实体理论，将少数股东权益和利润处理为合并净资产和净利润的组成部分。实体理论强调合并范围内的投资者一视同仁，因此不少人认为合并报表是为全体投资者包括少数股东服务的。 笔者认为，合并报表根本不可能为少数股东服务。上市公司的股民对上市公司的合并报表很感兴趣，因为在该合并报表中他们处于“归属于母公司”的地位。大股东将上市公司作为子公司编制的合并报表，股民肯定不会感兴趣，因为在该合并报表中他们处于“少数股东”的地位并且无法获取有用的信息。 笔者认为，合并报表的主要目的是为了完整正确地评价母公司。一方面，母公司控制了子公司，能够动用子公司的净资产、安排子公司的生产经营，但不能将子公司的资产、营业收入等指标纳入母公司个别报表。当子公司创造了利润而且暂时不分红，用成本法核算的投资就不能完整地反映投资价值。另一方面，母公司能够利用控制关系在个别报表上制造未实现的内部利润、重复计算资产和收入的规模。而合并报表中将较好地解决了上述两方面问题，力争做到完整正确地评价母公司。合并报表的名称只不过是母公司个别报表名称前多了“合并”两个字，实际上是从两个角度来反映母公司的情况。 笔者在实践中发现，有些会计原则(基本准则改称为“会计信息质量要求”)同会计政策一样是可以选择的或者说是可以有不同理解的。在强调谨慎性原则时也可以选择将尚未“入袋为安”的浮动盈利增加利润。在强调一致性原则时，对于浮动盈亏既可以计入利润也可以计入资本公积。在强调实质重于形式原则时，可以将反向收购中的子公司看成母公司，对于子公司的少数股东，既可以看成投资者即倾向于实体理论，也可以理解为母公司组建子公司出于筹资目的而将少数股东在子公司中的份额处理为负债和费用即倾向于母公司理论。无论如何选择都是有利有弊的。对于实体理论下的合并结果，上市公司披露和国资委考核都需要将合并净资产和净利润换算为归属于母公司部分。但是，无论如何选择都不能改变合并报表的主要目的。 三、合并所有者权益变动表的简易编制方法 合并报表的主要程序有四步，可以混合交叉进行：确定合并范围、个别报表预处理并录入、合并抵销调整、运算并求出结果。其中个别报表预处理主要工作是母公司对子公司投资由成本法改为权益法、非同一控制子公司的公允价值调整。 编制合并所有者权益变动表时可以采用简易方法。有人以《讲解》中没有举例为理由而认为简易方法编制的合并结果不够正确。笔者通过实践认为，简易方法更加正确、快速，子公司数量越多、优越性体现得越充分。简易方法分为五步： 一抄：抄摘其他合并报表、母公司同名报表有关数据。“一、上年年末余额”、“二、本年年初余额”、“四、本年年末余额”、“净利润”等四行可以抄自合并资产负债表和合并利润表；此外，“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等四栏在该表中已标明“归属于母公司的所有者权益”，可以先抄自母公司同名报表。 二调：将“资本公积”栏调整为权益法数据。母公司权益法调整主要内容是资本公积和净利润。“净利润”行“未分配利润”栏已经抄摘了权益法口径的归属于母公司利润，在“资本公积”栏需要将子公司资本公积增减数乘以投资比例予以调整。 三算：计算“少数股东权益”栏其他变动数。该栏就好像是少数股东对子公司用权益法核算的结果与总和，哪怕少数股东投资比例只有百分之几。除了“一抄”之外，先将子公司资本公积增减数乘以投资比例调整该栏。其他数据的取得方法是：子公司较少的，只需查阅子公司同名报表，检查子公司净资产变动数在本栏是否已经按照投资比例填列。子公司较多的，可以列表并分别乘以投资比例后求得所需之数。
