股份支付准则及其指南对股权激励的会计处理作出了原则规定，但是理论界还存在不同观点，实务处理中也存在一些问题需要进一步研究。本文拟以天地科技股权激励方案为基础，结合企业会计准则的有关规定，对权益结算的股权激励的会计处理做进一步研究，对股份支付准则提出改进建议。 一、股票期权会计处理理论分析 (一)股票期权的会计确认要素 目前，股票期权会计确认有多种观点，主要观点包括： 1.非会计对象观 持“非会计对象观”的学者以徐珊(2001)为代表。根据会计主体假设的要求，股票期权是企业所有者赠予企业管理者的一种权利，是管理者与所有者之间的利益分享，而非管理者与企业之间的关系，这种关系已经超越了会计系统处理对象的范畴，不适合在会计报表中确认，但应制定相应的信息披露制度，对股票期权的相关信息进行披露。 2.或有事项观 曹玉珊(2001)是“或有事项观”的代表人。或有事项观认为由于股票期权的经济实质是剩余索取权，是人力资本参与分配企业的权益，不应视为企业的负债，但它也不符合现在会计模式下传统的所有者权益的定义。因此，为了把股票期权纳入会计报表，应增强所有者权益定义的独立性，突出所有者权益的剩余索取权的经济实质，并拓宽所有者权益的内涵，建立“或有权益”的概念，把股票期权作为一种特殊的权益——“或有权益”加以列示。 3.资产观 耿建新等人(2008)认为，人力资本投资因其专用性的高低而有两种分类，即股权性人力资本与债权性人力资本。企业实施股权激励可视为股权人力资本投资。实施股权激励时，按所授股权公允价值计量增加人力资本，行权日依据行权情况，将人力资本转为股本和股本溢价。在行权前所确认的人力资本是一种非流通股本，行权后则转变为可流通股本。 4.利润分配观 “利润分配观”的代表是谢德仁、刘文(2002)，他们从企业利润出发，认为股票期权是对经理人作为人力资本的所有者与财务资本提供者——股东共同分享企业剩余的具体体现。认为经理人股票期权的实质在于企业现有股东为激励经理人而将一定价值的部分剩余索取权让渡给经理人，而非直接交换经理人的服务。由此提出了“利润分配观”，引入“非股东所有者”这一全新概念，并将股票期权反映在“拟新增资本准备”账户中。 5.费用观 王瑞华(2003)、方慧(2004)等持“费用观”。费用观认为股权激励是有价值的，其价值体现为激励对象提供的服务价值，其提供的服务表现为企业资源的耗用，符合费用的定义。 笔者支持费用观，主要理由如下：(1)股票期权是企业为获得激励对象提供的服务而付出的代价，是企业资源的耗用，符合费用的定义。(2)从本质上来看，股票期权是在“两权分离”情况下，企业为了激励经营者及员工为企业长期发展努力工作而给予的一项薪酬，根据配比原则，企业应当将这笔费用在员工服务期间逐期摊销。(3)权益结算的股权激励类似于企业向特定对象发行认股权证，但是激励对象并不支付权证费用，事实上是企业替激励对象承担了权证购买费用，因此相关费用应予确认。(4)会计的职责在于以中立的态度来披露交易，如果不确认股权激励的费用，会导致利润的虚增，财务报表的透明度也会降低；而且企业进行的交易和交易结果都没有被记录下来，经济责任就会变得不明确。 (二)股权激励会计确认时点 关于股权激励确认时点，主要在于授予日确认和行权日确认之争。 在授予日确认股权激励费用的观点认为，股票期权是企业接受员工服务所付出的对价，与股票期权相关的权益是员工通过向企业提供服务分期获得的，企业和员工应在授予日对股票期权计划的条款进行确认，企业按照相关性原则与配比原则将支付职工股票期权产生的费用在员工服务期间进行分摊。 在行权日确认股权激励费用的观点认为，在股票期权授予日，企业与管理层之间只是达成一种契约，此时企业没有获得现金，也没有支付股票，对企业来说因员工行权相关的利益流出只是一种或有负债，不能在表内确认相关的费用；同时，如果行权日行权价高于资本市场股票价格、员工离职或放弃行权等，都会导致该或有负债不能发生，所以根据稳健性原则，企业应当在员工行权时，才相应确认费用。 笔者认为，员工因股权激励为企业提供的服务是从股票期权授予日开始，直至行权日才结束，包含了企业的多个会计期间，员工为企业创造的经济利益也是在整个服务期内的多个会计期间流入企业，企业只有将股票期权的费用在这些会计期间分摊才符合配比原则，因此，企业应在授予日确认期权费用，而不应在行权日一次性确认。 (三)股票期权价值计量 股票期权会计可选择的计量属性有四种：历史成本、最小价值、内在价值、公允价值。前两种计量属性并不常用，对股票期权的争议也主要集中在对内在价值和公允价值这两种计量属性的选择上。 1.历史成本 历史成本是资产在取得时的交换价格，股票期权的历史成本计量主要是针对股票回购获取期权行权股票的方式，历史成本计价基础是将企业对自身股票购买视为一项资产购买。企业股票回购及相关的转移业务不是一项资产的变动，而是属于企业自身权益的变动，不应在损益表中反映利得和损失。因此，历史成本不能真实反映股票期权形式下管理层所提供的服务或者接受劳务的价值。
