持有至到期投资会计处理方法的改进

      一、问题的提出

      持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求，持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

      “1501持有至到期投资”核算企业持有至到期投资的摊余成本。该科目按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算，其中，“成本”反映该投资的面值，“利息调整”反映该投资的折价或溢价。在实际利率法下，折价/溢价经过持有期间的摊销，应当在到期时摊销完毕，“利息调整”明细科目应无余额。

      按照现行企业会计准则及其应用指南的规定，初始计量时债券价格中包含的应收未到期的利息没有计入“应计利息”明细科目，并且在资产负债表日直接进行应收未收利息和利息收入的计算：①应收利息=持有至到期投资面值×票面利率×期限；②利息收入=持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限。这种处理方法可能会产生很多问题。

      二、到期一次还本付息债券会计处理可能出现的问题

      到期一次还本付息的债券，收付时间总在到期日，不存在收付时间的差别，但由于初始计量时债券价格中包含的应收未到期的利息没有计入“应计利息”明细科目，可能会出现到期日“应计利息”明细科目的余额小于应收的利息总额、“利息调整”明细科目不能归零的错误结果。

      例1：一次还本付息债券，设债券面值Vpar=10 000、票面利率(单利)i=6％、期限n=5年，发行日距离年初xs=0.5年，发行日购入，则购入日距离当年资产负债表日x1=0.5年。购入价，实际利率R=7％。公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，并决定持有至到期。

      根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。按计息期编制摊销表，不涉及资产负债表日的会计处理，“利息调整”科目能归零。而按会计期编制摊销表，即在资产负债表日按现行方法处理，“利息调整”科目不能归零，即债券折价/溢价不能在持有期摊销完毕(见表1)。但这种误差很小，如果优化处理，即对于不够整年的摊销期间按照“摊余成本×[(1+

      

      但是，如果购入日不是发行日，则债券价格中包含未到期的利息。如果按照现行企业会计准则及其应用指南的规定，初始计量时将这部分利息并入“持有至到期投资(利息调整)”科目而不单独计入“持有至到期投资(应计利息)”科目，则到期日“应计利息”明细科目的余额小于应收的利息总和，“利息调整”明细科目也不能归零，即债券折价/溢价不能在持有期摊销完毕，误差即为初始计量时债券价格中包含的未到期利息。

      

      

      根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。按照《企业会计准则》的要求编制摊销表，“利息调整”在到期日存在余额-133.7488779(见表2)，即使按会计期优化编制摊销表和按计息期编制摊销表，也存在余额-120。

      三、分期付息一次还本债券会计处理可能出现的问题

      按照现行企业会计准则及其应用指南的规定，持有至到期投资如为分期付息一次还本债券，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资(利息调整)”科目。大多数分期付息债券的付息日并不刚好是12月31日，资产负债表日就会处于两个付息日之间。

      

      根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。如果完全按照计息期编制摊销表，不涉及资产负债表日的会计处理，是没有问题的。