众所周知，按照《企业所得税法》的规定，在计算应纳税所得额时，企业的会计处理与税收规定不一致时，应按税收的规定计算。但是，当税收的规定不尽合理而会计处理又相对合理时，仍按税收规定进行纳税调整，税收的执法者就可能略显尴尬。融资租入资产计税基础便存在这种情况，笔者对此进行例析，以供大家探讨。 本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文中所称融资租入资产的计税基础，是指在收回资产账面价值(折旧、摊销，以及处置时结转成本)过程中，计算应纳税所得额(以下简称应税所得)时按税法规定可在税前扣除的金额。 一、税收与会计相关规范的比较 (一)税收的规范 1.《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未规定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 2.《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 3.财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则有关企业所得税政策问题〉的通知》(财税[2007]80号)和国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)规定：(1)对于以实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，未超过同期银行贷款利率的部分，准予扣除；(2)金融机构同类同期利率，包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 (二)会计准则的规范 《企业会计准则第21号——租赁》规定：(1)承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；(2)承租人在洽谈、签订租赁合同过程中发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；(3)承租人应采用实际利率法计算各期应分摊的融资费用；(4)承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提融资租入资产折旧。 (三)对以上税收与会计相关规定的解读比较 1.付款总额与计税基础。税法规定以付款总额加上相关费用作为融资租入资产的计税基础。税收上的付款总额，相当于会计上的长期应付款，或者称为最低租赁付款额。合同约定的付款总额，在具体形式上表现为租金。融资租赁的租金，实际上是由承租人偿还的融资本金和偿付的融资利息组成。如此，税收上就将融资利息也计入租入资产的计税基础，而在会计上，则以最低租赁付款额即付款总额的现值与租入资产公允价值两者中较低者作为入账价值，这样，会计上的入账价值就不包含融资利息支出。 据此，一般情况下，作为融资租赁的租入资产，税收上的计税基础会高于其入账价值，差额就是承租人支付的实际上为利息支出的融资费用。 税收上也承认以租入资产的公允价值与相关费用之和作为租入资产的入账价值，但其前提是租赁合同未约定付款总额，这样的情况实践中一般并不存在。 2.计税基础、入账价值与折旧计算及纳税调整。按税法规定，直线法下固定资产应按其计税基础(扣除预计净残值，下同)除以预计使用年限来计算年折旧额，而会计上则以租入资产入账价值(扣除预计净残值，下同)除以预计使用年限计算的年折旧额计提折旧。这样，对于以付款总额作为计税基础的租入资产，由于其计税基础高于该项资产的入账价值，税收上计算的年折旧额会大于会计上每年实际计提的折旧，并因此而应作纳税调减。 3.折旧费用与融资利息。税收上扣除的折旧费用包含了计入计税基础的融资利息，按照不重复扣除的原则，会计上计入当期损益的融资利息，就应属不允许在税前扣除的费用而应调增应税所得。 如果真有融资租赁合同未规定付款总额，这样税收上也就以租入资产的公允价值加上相关税费作为租入资产的计税基础并据以计算折旧。如此，除会计上以付款总额的现值作为租入资产入账价值可能与税收上存在的少量差异外，税收上计算的折旧额也应不再包含融资利息，而会计上计入损益、实际内容为融资利息的融资费用，也应作为相关、合理的费用支出，允许在税前扣除而不再因此作纳税调减。但是，即使如此，其他方面差异仍然存在，除以上所述入账价值不是公允价值而是付款总额现值的情况外，还有：(1)融资实际利率高于贷款利率造成的永久性差异；(2)会计上采用实际利率法确认的先高后低的融资费用，与税收上采用直接法计算的可扣除融资利息之间的暂时性差异。 二、以付款总额为计税基础的税前扣除和纳税调整 以租赁合同约定的付款总额(加上相关费用，下同)为计税基础，并据以计算税收上的可扣除折旧费用，是税法规定的将“租”入资产的买价和应偿付融资利息及相关费用统一计入租入资产计税基础的计量方法。现举例分析如下： [例1]笔者引用财政部会计司《企业会计准则讲解2008》例题[例22-1]至[例22-3]，主要数据包括(引用时略有改动)：承租人甲公司；租赁物S塑钢机；起租日2×06年1月1日；租赁期2×06年1月1日至2×08年12月31日，共6期，每期6个月；租金，每期15万元，于当期末支付；租赁开始日S机公允价值70万元；租赁合同的约定利率为每6个月7％(出租人内含利率未知)；甲公司发生初始直接费用0.1万元；预计S机尚可使用5年，与税收上规定一致，期满无残值，甲公司采用年数平均法计提折旧；合同约定租赁期满甲公司如能全面履约，S机所有权转归甲公司(届期甲公司已全面履约)。
