A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表1所示。 其他资料： (1)20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。 (2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。 (3)20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。 (4)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。 (5)假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 要求：完成A公司与B企业合并的相关会计处理。 【分析】 A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系，因此，这项企业合并属于非同一控制下的企业合并。A公司合并前股份总数为1500万股，向B企业原股东发行1800万股，取得B企业100%股权（B企业共900万股）。从而，B企业原股东拥有A公司54.55%(1800/3300)的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。可见，在合并之后，B企业原股东对B企业的控制并未发生变化，合并的最后结果就是B企业原股东控制了A公司。从法律形式上来看，是A公司取得了B企业的半数以上股权；从经济实质上看，是A公司被B企业原股东控制了。 因此，A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。编制合并报表时，会计上按照实质重于形式的原则，将B企业视为母公司，A公司视为子公司，但法律形式上仍保留A公司的名义，比如，合并报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司的股份总数。 【解答】 1.A公司取得对B企业投资的账务处理 A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》准则的规定处理：非同一控制下控股合并取得的对子公司投资，按照合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法对其进行后续计量。 借：长期股权投资 36000(1800×20) 贷：股本1800 资本公积——股本溢价34200 完成账务处理之后，A公司的所有者权益为： 股本=1500+1800=3300；资本公积=0+34200=34200；盈余公积=6000；未分配利润=15000。 2.A公司编制合并报表 编制合并报表时，应将B企业视为母公司，A公司视为子公司。 (1)B企业取得对子公司投资 合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。会计上将B企业视为购买方（母公司），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票的方式），且发行股票后B企业原股东占合并后报告主体的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？应发行900/54.55%-900=750（万股），B企业支付的合并对价公允价值（即合并成本）=750×40=30000，B企业对取得对A公司的投资，应按照支付的合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法进行后续计量。因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录： 借：长期股权投资 30000(750×40) 贷：股本750 资本公积（股本溢价）29250 这笔分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不计入B企业的账簿，不列入B企业的个别资产负债表（当然也不计入A公司账簿或报表）。 注释： “合并后报告主体”指的是在合并后由B企业和A公司构成的企业集团。B企业原股东占该企业集团的持股比例是54.55%，其实，也就是占该企业集团的母公司——B企业的持股比例为54.55%。B企业原股东在合并前持有的股份总数为900万股，只有新发行750万股作为合并对价，才会使得B企业原股东占B企业新总股数的54.55%[900/(900+750)]。值得注意的是，这种情况下B企业换取的是A公司的100%股权，因为：B企业支付的合并对价750×40=A公司全部股份的公允价值1500×20。即，54.55%指的是B企业原股东占企业集团的持股比例，即占B企业（新总股数）的比例，而不是指B企业占A公司的股权比例，这种假设下B企业换取A公司的持股比例是100%。 (2)抵销A公司对B企业的投资 按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。 借：股本1800
