案例 甲公司是上市公司乙公司的控股股东，2009年6月销售了一批产品给乙公司，不含税价格为200万元，增值税税率为17%。按照合同规定，乙公司应于2010年6月偿还货款。2010年底，乙公司为提升经营业绩，准备进行业务整合，处置部分投资业务。为支持乙公司的业务发展，甲公司和乙公司于2010年底进行债务重组。重组协议规定，乙公司以其对控股公司A公司的部分股权偿还债务，该股权账面价值与计税基础均为100万元，公允价值为120万元。 会计处理 对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债，新准则相对于原准则的一个变化，就是对债务人因债权人让步而豁免或少偿还的债务计入“营业外收入”确认为当期损益，而不再计入“资本公积”确认为所有者权益。为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等，根据实质重于形式的原则，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。证监会在2008年、2009年、2010年连续3年关于规范上市公司年报工作的公告中，都对此问题作了强调。应注意的是，上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易。本例中，甲公司作为乙公司的控股股东，其豁免乙公司部分债务的原因，并非因为乙公司发生财务困难，而是为了支持乙公司进行业务整合，该业务从形式上看虽然属于债务重组，但从交易的经济实质上判断，甲公司豁免乙公司部分债务应该属于资本投入性质，所以应当将该交易作为权益性交易，即甲公司豁免的债务应当作为追加对乙公司的股权投资处理，而乙公司由此形成的利得应当计入所有者权益中的资本公积。 甲公司会计处理（单位：万元，下同）： 借：长期股权投资——A 公司120 长期股权投资——乙 公司114 贷：应收账款234。 乙公司会计处理： 乙公司除应将该项权益性交易形成的利得114万元作为甲公司的资本性投入计入资本公积，对用于偿债的长期股权投资的公允价值120万元与账面价值100万元的差额，应确认为当期投资收益。 借：应付账款234 贷：长期股权投资——A 公司100 投资收益20 资本公积——债务重组利得114。 需要注意的是，根据《企业会计准则解释第3号》的规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目是指企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，并不简单等同于资本公积的变动。由于控股股东的债务豁免在经济实质上属于向子公司的资本性投入，因此乙公司不应将由此形成的资本公积变动列入其利润表中的“其他综合收益”项目。 所得税处理 根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业发生债务重组业务，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务重组业务中，债权人和债务人发生的债务重组损失和所得，可以分别作为损失和收入计入应纳税所得额。本例中，双方存在关联关系，《企业所得税法》实施前，2003年颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）规定，关联方之间发生的不符合相关规定条件的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入。《企业所得税法》实施后，对于关联方之间发生的债务重组业务的处理一直没有明确规定，实务中各地的处理也不同。《企业债务重组业务所得税处理办法》虽然失效，但就本例而言，相关规定仍具有借鉴性。同时，在证监会公告[2010]37号等文件中，对应按照权益性交易处理的债务豁免，也是将其作为关联方对上市公司的直接或间接捐赠行为之一，这样处理更能反映经济业务的实质。另外，由于该业务是存在关联关系的双方并非基于正常商业目的进行的市场化交易，不符合独立交易原则，如果按照债务重组业务的规定进行税务处理，税务部门也会以不符合独立交易原则而进行特别纳税调整处理。 甲公司所得税处理： 由于甲公司对乙公司的债务豁免实质上属于捐赠，而税法上只有公益性捐赠才能按会计利润的一定比例在税前扣除，因此，甲公司对乙公司豁免的114万元债务不能在当期税前扣除，以后处置该项投资时也不能在税前扣除，即其计税基础为0。而甲公司会计上确认的“长期股权投资——乙公司”的账面价值为114万元，因此产生应纳税暂时性差异114万元。如果在可预见的未来甲公司将转让该股权，则应确认递延所得税负债28.5万元(114×25%)。
