计算方法之变 2011年28号公告综合《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）与《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，在《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年结合涉及一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）的基础上，对不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法进行了重新设定。 其中，雇主为雇员定额负担税款的计算公式为：应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额。雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式则分两个步骤： 先是查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数，未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A。 然后是计算含税全年一次性奖金，计算公式为：应纳税所得额=（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）。 对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B，实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额。与国税函[2005]715号不同的是，2011年28号公告参考了国税发[2005]9号中的相关规定，直接将当月工资薪金低于费用扣除标准的差额列入计算公式予以税前列支。 扣除有条件 国税函[2005]715号文件规定，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。 但根据《中华人民共和国企业所得法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三十四条规定，企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。为此，2011年28号公告明确，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。也就是说，从2011年5月1日开始，企业为个人所承担个人所得税部分，在企业所得税税前扣除政策有变化，即雇主为雇员负担的个人所得税款可作为个人工资薪金支出在税前扣除。这要求会计在做账时，应将雇主为雇员负担的个人所得税款应按工资薪金类入账，若作为企业管理费列支，在计算企业所得税时不得税前扣除。 这里应注意，《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。” 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： (1)企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度； (2)企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平； (3)企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的； (4)企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务； (5)有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 《实施条例》第四十、第四十一、第四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 所以，自2011年5月1日起，各企业会计做账时须注意这些政策规定，以避免多缴不该缴的税，也不得少缴本应缴纳的税款。而且，根据国税函[2009]3号规定，没有正确履行个税扣缴义务全年一次性奖金，雇主为雇员负担的个人所得税款即使不作为企业管理费列支，也不属于合理支出，当然也就不能税前扣除。
