中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1008-4096(2011)02-0051-06 在企业合并会计准则颁布实施以前及至今日的有关企业合并案例的研究中，人们的讨论多聚焦于合并类型是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并、合并方式是吸收合并还是控股合并、合并的会计处理采用权益结合法还是购买法等问题，而对新设合并方式下的相关会计理论与实务问题，尤其是新设合并的计量基础选择问题，则鲜有关注。本文试图从分析新设合并对计量基础的要求入手，探讨新起点法及其在新设合并中的应用选择问题。 一、新设合并会计的焦点：确定新的计量基础 企业合并会计的主要内容就是对企业合并交易或事项进行确认、计量与报告。从企业合并的两个主流方法来看，权益结合法和购买法之所以在合并商誉的确认与否、股东权益的调整与否等诸多方面有不同的会计处理，皆因两者对合并进来的净资产所采用不同的计量基础，尽管这种计量基础的择定取决于对合并性质的判断。即使我们承认对企业合并性质的界定是确定企业合并采用权益结合法还是购买法的逻辑基础，但我们也不得不承认这两种合并方法的核心区别是对被合并净资产采用账面价值还是公允价值进行计量。所以，对企业合并的计量基础的确定，无疑成为企业合并会计的关注焦点。 新设合并是与吸收合并、控股合并相对而言的一种合并方式。吸收合并和控股合并都是分得清主并方和被并方的合并形式，而新设合并则不然。新设合并后，没有一个参与合并主体能够作为一个独立的报告主体继续存在，所以，合并后主体实际上是一个实现了会计要素重新组合后的新实体，一个实现了平等兼并的新设实体，一个建立在全新基础之上的新主体。新设合并不仅造成了“新主体”的经济事实，而且由于注销了参与合并各方，并导致其原有的持续经营基础已经丧失，“该合并被视为将合并主体的净资产转移到一个对它们实施控制的新主体。在概念上，该主体的历史始于此次合并”[1]，这等于从另一个方面说明了新主体新起点的成立。这时，一个合理的推断就接踵而至：新设主体应在新的计量基础上重新开始。因为在一个既成的新的经营起点之上，对合并进来的各方净资产无论按其原来的账面价值汇总还是对某一方的净资产采用原账面价值计量而对另一方的净资产采用合并日现时价值计量，都不能与新设主体“始于新的起点”的事实相匹配。顺理成章，这个新的计量基础就是合并日有关净资产的公允价值。由此可见，新设合并下按新的计量基础即合并日的公允价值重估参与合并各方的净资产，应该是一个合理的要求。 半个多世纪以来，企业合并的会计方法一直随着会计环境的不断变化而不断演进。权益结合法从其产生、盛行到后来的被限制直至废止，购买法从与权益结合法的相争并存及至今日的绝对主导，企业合并的会计规范适应着环境的需要在不断变迁中一路走来。作为企业合并的主流会计方法，权益结合法和购买法经历了几十年的纷争和变迁，目前似乎尘埃落定：从美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)的合并会计规范来看，购买法占据了上风。但是，占据了上风的并不意味着完美无缺，被废止了的也未必一无是处(我国的企业合并会计准则就同时采用了这两个方法)。抛开对权益结合法和购买法的诸多评价不论，我们仅从新设合并对计量基础的基本要求来看，这两种主流方法就存在一定的局限性。 首先，观察权益结合法对新设合并计量要求的局限性。权益结合法的应用前提是企业合并没有经济资源实质的变化，合并双方股东继续对合并后的实体分享利益和分担风险，所以应该按账面价值合并；而新设合并后，主体实际上是在一个新的起点上开始一个新的持续经营过程，应该以合并日的公允价值为合并中取得的净资产进行计量。很显然，如果采用权益结合法处理新设合并就不能实现“新起点”与新计量基础的匹配。 其次，购买法是否能满足新设合并对新计量基础的需要。购买法的应用前提之一就是参与合并的各方之中存在明确的购买方和被购买方，购买方仅对取得的被购买方的净资产按合并日的公允价值为基础进行计量，并不需要对自身净资产的计量基础进行调整；而新设合并下参与合并各主体中不存在能够合理解释的购买方和被购买方，因为它们之间不存在购买行为的实施者和被购买的对象，参与合并的诸方共同设立一个新的主体，该主体不应该对参与合并各方所投入的净资产分别采用不同的计量基础。所以，如用通常意义上的购买法(购买方是合并前已存在的主体)解释新设合并的会计处理思路，显然缺乏逻辑上的合理性。 当然，笔者也注意到了对新设合并中存在购买方的一种解释：如果从提供合并对价的主体的角度看待企业合并，即提供对价一方为购买方，则参与合并各方所有者以其净资产换取新设主体股权的新设合并，可被视为是新设主体向参与合并各方的所有者发行权益性工具以取得其净资产控制权，则作为提供合并对价(权益性工具)的主体——新设主体就成为购买方。《国际财务报告准则第3号——企业合并(IFRS 3)》否认了这一考虑[2]，要求购买方应该是合并前业已存在的合并主体，笔者认为这符合实质重于形式的要求。
