《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第三条则作了更为细化的规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。” 对于此项规定，无论是从理论上分析，还是从税收征管实际考察，能够得到的结论都是一致的：不允许纳税人在企业所得税前扣除不征税收入用于支出所形成的费用和资产折旧或摊销额是不合理的。 首先，不征税收入用于支出所形成的费用和资产折旧、摊销不得税前扣除的规定违背了企业所得税法相关性原则的要求。所谓相关性原则是指纳税人税前可扣除的费用项目支出在性质和根源上必须与取得的应税收入相关，具有内在的联系性、必要性。此原则是纳税人在计算和确认所得税税前可扣除项目金额过程中必须遵循的一项重要原则，一些专家甚至将其界定为所得税费用扣除的基本原则。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步强调：有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。很显然，根据相关性原则的要求，企业所发生的支出，包括费用与资产折旧、摊销等，只要是合理的、真实的，并且与取得的应税收入直接相关，那么就允许在计算应纳税所得额时进行税前扣除。但是，现在的问题却是：由于《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业用不征税收入支出所形成的费用和资产折旧、摊销，即使与企业取得的应税收入直接相关（比如说用财政拨款购买生产用的原材料进行应税产品的生产与销售），也不得在计算企业所得税时进行税前扣除。这也就意味着《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定将不可避免地与相关性原则发生矛盾。 其次，不征税收入用于支出所形成的费用和资产折旧、摊销不得税前扣除的规定将直接导致不征税收入变为应税收入。如果说《企业所得税法实施条例》第二十七条所作的相关性原则的规定属于普通法条，而《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定则属于特殊法条，按照特别法（条）优于普通法（条）的原则，完全可以解决两者的不协调问题，即在不征税收入用于支出所形成的费用与资产折旧、摊销方面，完全可以适用《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定。但是，适用《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定将会引发新的问题：不征税收入将会间接地转变为应税收入。比如说某纳税人2009年取得不征税收入500万元，当年将该500万元的不征税收入全部用于采购材料并用于生产，而且所生产的甲产品也全部实现销售。假设所生产的甲产品除了原材料之外不包含其他任何的成本，也不需要缴纳增值税、消费税等，同时假设甲产品的市场销售价格为1000万元。那么按照《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，该纳税人在甲产品方面所产生的应纳税所得额就是1000万元。但是如果生产甲产品的原材料不是用不征税收入采购的，那么甲产品实际产生的应纳税所得额实际上为500万元(1000-500)。通过比较不难发现，企业取得的不征税收入500万元，按照税法的规定本不应成为应税所得额，但由于《企业所得税法实施条例》第二十八条的特别规定，最终转化成为应税收入，成了应纳税所得额的组成部分。这一示例表明：税法作出“不征税收入用于支出所形成的费用和资产折旧、摊销不得税前扣除”的规定将会导致整个所得税理论的错乱：不征税收入也成了应税收入。 再次，不征税收入用于支出所形成的费用和资产折旧、摊销不得税前扣除的规定在税收征管中也不具有可操作性或者说操作性较差。在《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）未出台之前，按照《企业所得税法实施条例》第二十六条等的规定，能够取得不征税收入的单位大多为事业单位，但是财税[2009]87号出台施行后，也有很多的纳税人可以取得不征税收入。虽然按照事业单位会计制度以及财税[2009]87号文的规定，纳税人取得的不征税收入及其支出进行单独核算，包括专户存储，专户支出等等。但是这种专户存储，专户支出管理，在实际税收征收管理中可操作性是比较差的，特别是在跟踪管理方面。比如说纳税人2008年取得的不征税收入，并于2008年购买了原材料，而该批原材料也单独设立的账户进行核算和管理，但是相关原材料用于生产时是与其他用应收入采购的原材料一并投入的，而且也无法与其他用应税收入采购的原材料进行区分，那么请问，此时，我们如何对纳税人用不征税收入生产的产品成本进行剔除？再假设，该批产品需要八九年才能实现销售，那么，我们又该如何进行监管？ 综合上述的分析，只能得出这样的结论：《企业所得税法实施条例》第二十八条所作的：“不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除”的规定不仅是不合理的，而且也是难以操作的。对于不合理的规定，最佳选择自然是进行适当的修改、调整。那么，应当如何修改和调整呢？ 我个人认为仍然应当从企业所得税相关性原则角度进行考虑。按照相关性原则的要求，与企业取得应税收入不相关的支出，包括费用和资产折旧、摊销是不能进行税前扣除的。由于相关性原则是企业所得税税前扣除方面所需遵循的基本原则，自然，在不征税收入与支出方面，也必须遵循此项基本原则，如此，我们也就可以得到这样的思路：与企业取得不征税收入对应的支出费用，包括资产的折旧和摊销不得税前扣除。如此，不征税收入与支出的所得税规定不仅与相关性原则保持一致，而且也符合企业所得税收入与费用配比原则。
