某房地产开发公司将开发的一栋写字楼用于对外出租，为保证承租人在租期内正常履行责任，合同约定承租人租赁房屋必须交付一定数额的租赁押金，在租赁合同期满后，如租户正常履约，公司悉数退还押金。2010年该公司共收取房屋租赁押金210万元，那么，该公司在收取押金时是否发生营业税纳税义务呢？ 当地主管税务机关的认定 《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定：“价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”当地税务机关据此认定，该公司收取的款项与其租赁业务直接相关并且是直接从客户那里取得的，应属于“其他各种性质的价外费用”，所以，对该公司收取的房屋押金应当在收取时并入营业额计算缴纳营业税。另据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十四条规定：“纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。”也就是说，对该公司收取的房屋租赁押金在收到时并入计税营业额，在退还时，应当在实际退还的当期退还已缴纳营业税税款或者从以后的应缴纳营业税税额中减除。 笔者的分析 首先，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》明确规定：“价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”这里并未直接列举押金，而且目前从营业税行政法规、规章以及规范性文件来看，均未明确规定押金属于价外费用范畴，因此将押金视作“其他各种性质的价外收费”有扩大化解释之嫌。 其次，增值税与营业税虽然是两个税种，但在计税依据的确定上，都有一个共同的出发点，即价外费用应并入计税收入。《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：（一）向购买方收取的销项税额；（二）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（三）同时符合以下条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。”而出租包装物收取的押金与收取房屋押金属于同一类型，但对出租出借包装物收取的押金单独记账核算的，则单行下发了《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）。根据该文件的规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按包装货物的适用税率征收增值税。对逾期时间的确认上，《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号）规定：“自2004年7月1日起，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过1年（含1年）以上仍不退还的均并入销售额征税。”但对于除啤酒、黄酒外的其他酒类产品，税法则有例外规定：《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额计算缴纳增值税。从以上关于包装物押金的规定可以看出，并未规定纳税人在收到包装物租金之时就要作为价外费用对待，而且纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。只有超过规定时间的，才并入应税收入。 其三，消费税与营业税一样，在计税依据的确定上，对纳税人取得的全部价款和价外费用组成计税收入。消费税纳税人出租包装物押金与收取房屋租金应属于同一类型。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条规定：“应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。”从消费税的规定来看，押金也并非是在收到之时就直接作为价外费用并入消费税应税收入。 其四，从企业所得税应税收入的确认来分析，原《国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知》（国税发[1998]228号）规定：企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年。企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。而根据现行政策，即《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定：逾期未退包装物押金组成企业所得税应税收入——其他收入。至于何谓逾期并未作出特别解释。也就是说，对企业取得的包装物押金在取得时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金在约定的期限内未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为其他收入，依法缴纳企业所得税。 通过上述分析，笔者认为：按合同约定收取的押金与价外费用存在一定区别。一般来说，价外费用在收到时就已经属于纳税人的收益，而收取的押金在合同中已经明确并非是属于收取人所有，只有在合同到期后才有可能归收取人所有，所以，为了防止纳税人规避纳税责任，不论是增值税、消费税或企业所得税都设定了一定期限，对超过一定期限的押金应作为价外费用并入应税收入依法征税。同样的道理，房地产开发公司在收取房屋押金之时不应当作为价外费用并入营业税应税收入，只有在超过一定期限的情况下（具体多长时间应由国家税务总局加以明确）才应视同价外费用并入营业税应税收入依法缴纳营业税，但在并入收入征税后又退还的，应当在实际退还的当期退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
