中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1007-4465(2010)06-0073-04 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》就一般性金融资产的初始计量和后续计量问题作了全面规范。在初始计量时，金融资产应按公允价值入账。为了解决后续计量问题，准则依据管理意图将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。其中，第一类金融资产因账面价值已与公允价值一致且通过损益反映价值变动，无须考虑减值问题，其余三类则需要进行减值评估和核算。 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失。不同的金融资产发生减值时，其会计处理是不一样的，如何计算应计提的减值准备、如何进行会计处理及金融资产计提减值准备后对所得税又有什么影响，这些都是值得探讨的问题。 一、持有至到期投资减值的处理及对所得税的影响 持有至到期投资要求按历史成本计价，并需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资各年末的摊余成本即各年末的账面价值，持有至到期投资的摊余成本＝“持有至到期投资-成本”余额±“持有至到期投资-利息调整”余额-“持有至到期投资减值准备”余额。以摊余成本进行后续计量时，如果摊余成本低于预计未来现金流量现值，则应将两者的差额确认为资产减值损失，如何计算持有至到期投资资产减值损失，现举例说明。 例如：海信银行20×5年1月1日购入乙一项5年期的债务工具，作为持有至到期投资。该项债务本金5000万元，购入价款为5199万元，另付1万元交易费，均以银行存款支付，该债务工具的固定利率5%，购入时的实际利率4%，每年付息、到期还本。20×7年12月31日由于乙发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计未来现金流量的现值为4170万元，20×8年年末由于乙经营状况好转，财务困难得到缓解，预计能如期收回本息，预计未来现金流量的现值为5050万元。 20×5年1月1日购入债务工具时，初始入账价值是5200万元，其中成本5000万元，利息调整200万元。20×5年12月31日，按实际利率确认投资收益，按债券面值和票面利率确认应收利息，两者之间的差额冲减利息调整的金额。20×5年12月31日该项投资账面摊余价值=5000+200-(5000×5%-5200×4%)=5158（万元）。20×6年12月31日该项投资账面摊余价值=5158-(5000×5%-5158 ×4%)=5114.32（万元）。20×7年12月31日该项投资账面摊余价值=5114.32-(5000×5%-5114.32×4%)=5068.89（万元）。而此时该项投资公允价值4170万元，低于账面的摊余价值5068.89万元，，且其他现象也表明可能发生减值，则20×7年12月31日应计提减值准备金额为5068.89-4170=898.89（万元），其会计处理为：借记“资产减值损失”898.89万元，贷记“持有至到期投资减值准备”898.89万元。因计提持有至到期投资减值准备使20×7年的利润总额减少898.89万元，而企业所得税法规定，未经核准的准备金支出（即不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出）不得在税前扣除，持有至到期投资账面价值与计税基础之间的差额为898.89万元，因此应调整增加应纳税所得额898.89万元。若该银行的所得税税率为25%，则形成递延所得税资产224.72万元。 20×8年12月31日该项投资账面价值=5068.89-(5000×5%-5068.89×4%)-898.89=4122.76（万元），若不提减值准备的情况下，摊余成本应为5021.65万元，而此时该项投资的公允价值5050万元大于账面价值4122.76万元，且该项投资的公允价值5050万元大于不提减值准备的情况下摊余成本5021.65万元，因此应按原计提减值损失数转回。借记“持有至到期投资减值准备”898.89万元，贷记“资产减值损失”898.89万元。因冲减资产减值损失，使得当期利润增加898.89万元，而税法对此898.89万元不征收企业所得税，应调整减少应纳税所得额898.89万元，同时冲减递延所得税资产224.72万元。 二、可供出售金融资产减值的处理及对所得税的影响 可供出售金融资产是采用公允价值进行后续计量的，因公允价值的上升所形成的利得应直接计入所有者权益，增加“资本公积”。可供出售金融资产公允价值下降时，若下跌幅度低于20%，且属暂时性的，公允价值下降时形成的损失应直接计入所有者权益，冲减“资本公积”。若下跌幅度达到并超过20%，且持续状态超过6个月，则公允价值下降符合金融资产减值的条件，应确认资产减值损失。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。 例如：海信银行20×5年8月购入丙公司的部分股票，按投资意图被归类为可供出售金融资产，购入时买价为12元／股，共5万股。在20×5年12月31日，该股票的公允价值为14元/股。20×6年6月30日该股票的公允价值下跌为10元／股，20×6年12月31日由于丙所处的市场环境发生重大不利变化，导致股价下跌至6元／股，下降幅度远远超过20%。2007年12月31日，由于丙市场环境发生好转，股价回升至12元／股。 20×5年12月31日，按公允价值调增金融资产账面价值，同时增加所有者权益100000元。借记“可供出售金融资产—公允价值变动”100000元，贷记“资本公积—其他资本公积”100000元。20×6年6月30日该股票的公允价值下跌为10元／股，公允价值下降属暂时性的，下跌幅度低于20%，不符合减值条件，不确认减值损失，只需按公允价调减其账面价，同时调减资本公积。借记“资本公积”200000元，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”200000元。
