一、问题的提出 甲公司2004年4月购进一条价值为100万元的生产线,2009年4月，甲公司又购进价值为40万元(不含税价)的主要部件对原生产线进行维修改造，因更换所购进部件的6.8万元进项税也已申报抵扣。2010年4月，甲公司将该生产线对外转让(假设年折旧率为10％，原生产线刚好使用六年，更换的主要部件刚好使用一年，不考虑残值率，增值税税率为17％)，转让的金额为76万元(含税销售额)。甲公司咨询，是否可以按原来生产线加上更换的部件合开一张普通发票，注明生产线一条，税率按4％减半？对于这个问题，产生了以下三种不同的观点。 观点一：根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)文件精神，应对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分分别确认收入，分别按适用税率和按简易办法依4％征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票。 观点二：既然更换了主要的部件，固定资产就应该做更新改造处理，且主要部件已抵扣了进项税，应按一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。 观点三：虽然更换了主要部件，但该固定资产主体还是属于2009年12月31日以前购入的，应按销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税。 二、对三种观点的深入分析 那究竟哪种观点正确呢？笔者为此对上述三种观点分别分析如下： (一)对观点一的分析 如果按照观点一，即对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分分别确认收入，分别按适用税率和按简易办法依4％征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票，则应将76万元销售收入划分为抵扣过和未抵扣过进项税额的两部分，但究竟应该如何划分呢？笔者认为有三种方法可供选择： 第一种方法：最直接、最简单的方法是，按照账面生产线的原值100万元与更换的主要部件的入账价值40万元的比例划分收入，但该方法显然缺乏合理性，因为原值100万元生产线已使用七年，七年的损耗程度肯定大于后来更换的价值40万元主要部件一年的损耗程度，所以，如果直接按此比例划分销售收入，则明显多计算了流水线的收入，少计算了后更换的主要部件的收入，此方法不足取。 第二种方法：考虑到因生产线和主要部件使用时间差异较大而造成损耗程度的不同，所以，按照抵扣过及未抵扣过进项税额两部分资产的净值比例划分收入，应该比按照两者入账价值的比例划分更具合理性。由于生产线对外转让时其净值为40万元，更换的主要部件的净值为36万元，如果对76万元销售收入按此比例划分，很显然，属于原生产线的收入应为40万元，属于更换的主要部件的收入为36万元。对属于生产线部分的40万元收入按简易办法依4％的征收率减半计算增值税，这样，对属于该生产线收入的增值税处理，不仅保持了增值税转型后纳税人销售增值税转型前自己使用过的固定资产在增值税政策上的一贯性，而且也符合财税[2008]170号文第四条第二款的规定；而对属于更换的主要部件部分的36万元收入按17％的适用税率计算缴纳增值税，不仅符合财税[2008]170号文第四条第一款的规定，而且也充分体现了增值税转型的精神。 第三种方法：从表面上看，上述第二种方法似乎具备了合理性，但实际上还有欠缺，因为账面上原生产线的净值40万元与主要部件的净值36万元虽同为净值，但生产线的净值为含税额，主要部件的净值为不含税额，所以，将两者直接简单相比实际上仍具有不合理的因素。因此，必须按照所属税率先将36万元的不含税净值换算为含税净值42万元后(为方便,42为约数，实际精确数为42.12万元)，再按照40∶42的同口径比较的比例对76万元收入进行划分才更具有合理性。按此比例计算的结果为，属于生产线的收入约为37.1万元，对此应按照简易办法依4％的征收率减半计算缴纳增值税（注意，对37.1万元应换算为不含税额，税率为4％，销售额=含税销售额/(1+4％)，应纳税额=销售额×4％/2)）；而属于更换的主要部件的收入为38.9万元(注意，此同样为含税额，应换算为不含税额，税率为17％)，对此应按照按适用税率17％计算缴纳增值税。 (二)对观点二的分析 如果按照观点二，则应该对76万元销售收入计缴17％的增值税。显然，在这种情况下，属于增值税转型前购进的生产线的销售收入37.02万元也一并全额计缴了增值税。由于生产线是在增值税转型前的1994年购进，当时购进的固定资产本身没有享受过增值税进项税的抵扣，在增值税转型后再按照变价转让的销售全额计缴增值税则明显不合情理，不仅使得对纳税人销售增值税转型前自己使用过的固定资产在增值税的处理政策上失去了一贯性，而且也因增加了纳税人的负担而显失公允。
