EPC总承包项目管理模式,是指建设单位作为业主将建设工程发包给总承包单位,由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工,最终向建设单位提交竣工验收合格的建设工程,这种模式也被形象地称为“交钥匙工程”。但由于其在国内实践时间不长,我国目前与EPC总承包模式相配套的税法体系还不够健全,引发了一定的财税风险。面对建筑行业激烈的竞争,如果能够通过有效的纳税筹划方案降低税负,合理控制报价,则对提升总承包商的市场竞争力大有裨益。增值税转型后,总承包商主要面临以下风险:
风险一:被认定为混合销售的风险
目前,EPC总承包项目采用比较多的模式是:业主与总承包商只签订一个总承包合同,其中包含设计、采购、施工等,即总承包商向业主销售设备和材料,同时为销售出去的设备和材料提供建筑安装劳务,但其销售的设备和材料又往往不是自产货物,这一系列现象正好符合混合销售行为的定义。一旦被认定为混合销售,就意味着总承包商要就其合同总承包额全部缴纳增值税或全部缴纳营业税,具体由总承包商的主业决定。但无论是哪一种情况,都是总承包商和业主难以承受的:如全部缴纳增值税,则相应的设计、施工服务均按增值税税目纳税,而这些业务总承包商均不能取得增值税专用发票,只能按17%全额缴纳增值税。与单独提供设计、施工服务缴纳营业税相比,税负增加了数倍,即使这部分税负可以转嫁给业主,但如此大的进项税额,业主不可能有足够的销项税额冲抵,只能留抵,这将占用业主大量资金;如全部缴纳营业税,则业主无法从总承包商处取得增值税专用发票,也就无法抵扣购建固定资产价值中所含的增值税,这对业主来说是巨大的经济损失。因此,为了避免这类问题产生,可采用以下筹划方案:
筹划方案1:将总承包合同按采购部分、设计和施工部分分拆成两个合同,由两个关联公司分别和业主签订。这样做可以从根本上避免被认定为混合销售,但实际上是打破了EPC总承包项目管理模式,限制了工程总承包商整体实力的发展,不利于总承包商参与国际竞争。
筹划方案2:由总承包商和业主按采购部分、设计和施工部分分别签订两份合同,总承包商对采购部分开具增值税专用发票,对设计和施工部分开具营业税发票。这样做虽然从合同上将营业税和增值税的应税项目分开了,但实际上两类业务还是由一个主体完成的,如果税务机关要求严格,则仍有可能被认定为混合销售。
筹划方案3:在总承包合同外,业主、总承包商和供货商对设备、材料采购签订三方补充合同,在合同中明确业主为设备、材料的采购方,总承包商负责设备、材料的选择和验收。实际上是将采购部分由总承包商买断改为代理采购,增值税专用发票由供货商直接开具给业主,设备及材料款项也由业主直接支付给供货商,与工程款分开。这样做实际上也打破了EPC总承包项目管理模式,而且总承包商的收入总额将因此下降,会直接影响到其业绩,此外,总承包商还将面临成本暴露的困扰。
以上筹划方案各有利弊,都只能作为权宜之计,要想从根本上解决EPC总承包项目管理模式的“混合销售”问题,还是要从立法角度充分考虑EPC总承包项目的特殊性,出台相关文件予以明确。只有这样EPC总承包项目才能彻底摆脱目前的困境,也才能促进EPC总承包项目管理模式在我国的发展。
风险二:重复纳税的风险
总承包商面临的重复纳税风险包括两个层面的内容:
一是假定总承包商被认定为混合销售,则需要判定总承包商的主业,以确定应缴的税种。在现行的税收法规中,可供参照的就只有《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号),其规定,既缴纳增值税又缴纳营业税的企业,原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的,一般以工商登记注明的第一项业务为准,一经确定,原则上不再调整。但这只是一个参考,并不是明确的执法依据。我国目前实行中央与地方分税制度,国税机关和地税机关都不会轻易放弃该部分税源,在执行过程中很容易产生分歧,最终可能造成国税机关要求全额缴纳增值税,而地税机关要求全额缴纳营业税的局面。
二是假定总承包商成功规避被认定为混合销售的风险,可以分别缴税,即设计、施工部分缴纳营业税,采购部分缴纳增值税。根据税法原理,营业税和增值税属于平行税种,即缴纳增值税的不缴纳营业税,缴纳营业税的不缴纳增值税。但根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定,除本细则第七条(即纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为,如能分别核算营业税应税劳务的营业额和货物的销售额,则营业税应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税)规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中,设备、材料均由总承包商承包,没有建设方提供的设备,这样一来,总承包商承包范围内的设备、材料在开具增值税专用发票、缴纳增值税后,还面临被项目所在地地税机关要求缴纳营业税的风险,这一问题在项目所在地与总机构所在地不同的情况下变得更为复杂。在修订《营业税暂行条例》之前,这个矛盾还没有办法解决,只能利用现有的法规,尽量缩小重复纳税范围。
筹划方案1:《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定,建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。关于不计入营业额的设备价值的确定,在增值税转型前,为防止总承包商通过将利润向设备倾斜来达到避税目的,地税机关通常以总承包商的设备采购发票为依据确认不计入营业额的设备价值,也就是说,总承包商同业主的设备结算价和同供货商的设备采购价之间的差额无法从营业额中剔除。但是,在增值税转型后,由于总承包商要就设备向业主开具增值税专用发票,地税机关可以凭借总承包商开具的增值税专用发票核定可剔除的设备价值,从而使设备增值部分的价值也可以从营业税应纳税额中剔除。