《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定：子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 《企业准则解释第4号》第六条规定：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。 由此可见，《企业准则解释第4号》对《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条进行了修订，即无论公司章程或协议是否规定少数股东承担子公司超额亏损，都将子公司超额亏损冲减少数股东权益，这时少数股东权益项目可能会出现负数。 例1：甲公司2008年1月1日以180万元从丙公司购入乙公司实际发行在外股份的80%。购买日乙公司净资产公允价值和账面价值均为225万元，其中股本160万元、盈余公积33万元、未分配利润32万元；甲公司净资产账面价值为1230万元，其中股本1000万元、盈余公积94万元、未分配利润136万元。相关资料如下： 1.2008年7月，乙公司将一厂房出租，形成投资性房地产，该地区有活跃的房地产交易市场，厂房原值为520万元，折旧为220万元，公允价值为400万元。 2.2008年甲公司实现净利润530万元，乙公司净亏损320万元。 3.购买日甲公司在账面上有对乙公司45万元长期应收款，该款项没有明确的清偿计划，其中40万元产生于非商品购销等日常活动，5万元由于商品购销引起，且无未实现内部交易损益。 4.假设甲乙公司无其他长期股权投资、无其他长期应收(付)款，甲乙会计政策一致，均按净利润的10%计提盈余公积。公司章程规定投资各方均按投资比例承担子公司的超额亏损。不考虑所得税因素和其他事项，甲、乙间没有内部交易，也不受同一企业控制，所得税税率均为25％。不考虑公司合并资产负债的所得税影响。 1.假设乙公司具有持续经营能力，为正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任，乙公司虽发生亏损，甲公司也应将其纳入合并会计报表的范围，作出甲公司对乙公司与长期股权投资和企业合并有关的会计分录。 2.计算2008年合并资产负债表中长期股权投资、长期应收款及应付款、股本、盈余公积、未分配利润、少数股东权益等科目的合并后金额，以及合并利润表项目投资收益、净利润、少数股东损益等项目合并后金额。(金额单位：万元) 1.2008年1月1日购入时，母公司个别报表中，对乙公司的长期股权投资采用成本法核算： 借：长期股权投资180 贷：银行存款180 2.2008年末，编制合并报表，应将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法： 借：投资收益 220 贷：长期股权投资 180 长期应收款40 未减记的长期股权投资=320×80％-220=36(万元)在备查簿中登记。 3.确认乙公司2008年除损益以外的所有者权益的变动所享有的份额=[400-(520-220)]×(1-25％)×80％=60(万元) 借：长期股权投资60 贷：资本公积60 4.合并资产负债表中抵销长期股权投资项目与子公司所有者权益项目： 借：股本160 资本公积60 盈余公积33 未分配利润-252(32-220-64) 贷：长期股权投资 60(180-180+60) 少数股东权益-19(45-64) 长期应付款-40(抵销乙公司账面应付甲公司款项) 子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，少数股东权益项目会出现负数。即合并报表上少数股东应按持股比例承担的当年亏损=320×20％=64(万元)，合并报表中少数股东权益应为225×20％-64=-19(万元) 5.合并利润表中甲公司对乙公司持有长期股权投资的投资收益的抵销分录： 借：投资收益-220 少数股东权益-64 未分配利润——年初 32 贷：未分配利润——年末 -252 6.2008年合并资产负债表中相关科目合并数如下： 长期股权投资、长期应收款和长期应付款均为0。 股本=1000+160-160=1000(万元) 盈余公积=94+530×10%+33-33=147(万元) 少数股东权益=45-64=-19(万元) 甲公司未分配利润=136+530×90%=613(万元) 乙公司未分配利润=32-320=-288(万元)
