根据参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。然而从税法的角度看，所有企业合并的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。由于税法和企业会计准则对企业合并划分标准不同，导致企业合并中合并方取得的资产和负债的账面价值和计税基础有可能不一致，因此企业合并中会涉及对延所得税进行确认与计量。本文将从税法对企业合并所得税处理的规定出发，分别探讨同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并中的递延所得税的确认与计量。 一、税法对企业合并税务处理的规定 2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。该文件对企业重组的税务处理作出了系统完整的规定，明确了企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中，股权收购是指一家企业购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易；合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。文件同时规定了企业重组的税务处理应区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 从财税[2009]59号文件可以看出，文件中定义的股权收购实质上是指控股合并，文件中定义的合并实质上是指新设合并和吸收合并。由于企业会计准则中讨论的企业合并包括以上三种方式的合并，因此需要关注财税[2009]59号文件对股权收购和合并税务处理的规定。 财税[2009]59号文规定股权收购的一般性税务处理为：(1)被收购企业的股东应确认股权转让所得或损失；(2)收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。同时符合财税[2009]59号文第五条五个条件的股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择对交易中股权支付部分采用特殊性税务处理：(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 财税[2009]59号文规定合并的一般性税务处理为：(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。同时符合财税[2009]59号文第五条五个条件的合并，被合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付部分采用特殊性税务处理：(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 从财税[2009]59号文对企业合并税务处理的规定可以看出，一般性税务处理要求确认企业合并中相应的资产转让所得或损失，依法缴纳所得税，属于应税合并，而特殊性税务处理对股权支付部分不要求确认相应的资产转让所得或损失，不需纳税，属于免税合并。 二、同一控制下企业合并中递延所得税的确认与计量 同一控制下的企业合并，应当按照税法规定区分免税合并和应税合并进行递延所得税的确认与计量。 (一)同一控制下的免税合并中递延所得税的确认与计量 1.控股合并中递延所得税的确认与计量 符合免税合并条件的同一控制下的控股合并，收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，而其账面价值应按取得的被收购企业所有者权益账面价值的份额计量。对收购企业的个别财务报表而言，该项交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，产生的暂时性差异不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。合并财务报表中被收购企业资产、负债的账面价值和计税基础与其个别报表中一致，在合并双方不存在内部交易的情况下，编制合并财务报表时不涉及递延所得税调整事项。 2.吸收合并及新设合并中递延所得税的确认与计量 符合免税合并条件的同一控制下的吸收合并和新设合并，合并方取得的资产和负债的账面价值以合并日在被合并方的账面价值计量，计税基础以被合并企业的原有计税基础确定，合并方可限额弥补被合并企业的亏损。编制企业合并当期财务报表时，合并中取得的资产和负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异应确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，在合并企业未来能产生足够的应纳税所得额抵扣被合并企业的亏损时，还应根据可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额确认相应的递延所得税资产。
