一、母公司出售股权未丧失或丧失了对子公司控制权的处理 财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)曾规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。 现在“解释”规定，丧失了对原有子公司控制权的，在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 理解1：财会便[2009]14号文的要点是：对合并报表中的投资收益只确认权益法的利润，同时抵销个别报表出售股权的投资收益。该规定的“计入”是个“动作”而不是“结果”。 理解2：“解释”的要点是：个别报表中将处置价款与相对应的成本法的账面价值的差额计入投资收益。合并报表时需要做两件事：第一件事是对剩余股权按该日的公允价值重新计量、差额确认投资收益，通常此事可以在每年年末合并报表时进行。如果剩余股权在个别报表中由成本法改为权益法核算则合并报表的重新计量应当在权益法核算之后、如果剩余股权在个别报表中改为公允价值计量的则合并报表不需要重新计量。第二件事是对已出售股权个别报表成本法和合并报表权益法的差额进行调整，使得两者累计数基本一致。“解释”的“计入”是“投资收益”的合并“结果”而不仅是“动作”了。 例一：2009年初，A对B投资占80％，投资成本为560万元，B净资产700万元(无公允价值与账面价值之差，下同)，其中：实收资本500万元、资本公积200万元。2009年末B净资产1000万元，其中：实收资本500万元、资本公积200万元、留存收益300万元。2009年末，A出售20％B的股权，剩余股权为60％、账面价值420万元，出售所得价款250万元。2010年末，A再出售48％B的股权后无重大影响，出售价款600万元，剩余12％股权账面价值84万仍然在长期股权投资核算、公允价值150万元。2010年末，B净资产1 200万元，其中：实收资本500万元、资本公积200万元、留存收益500万元。 2009年未丧失控制权的处理： 1.个别报表中确认投资收益=250-140=110万元。 2.合并报表中，不能确认收益的差额=处置价款250万元-(净资产1000×20％)=50万元。 假定子公司数据用分录过录到底稿(下同)，合并抵销分录如下： 1.借：子公司资产3 000，贷：子公司负债2 000、子公司权益1 000。 2.借：投资收益240、少数股东利润60、子公司支出700，贷：子公司收入1 000。 3.借：长期股权投资240，贷：投资收益240(全年80％权益法)。 4.借：投资收益60，贷：长期股权投资60(按权益法计算的20％投资已出售、个别报表重复出售损益调整)。 5.借：子公司权益1 000，贷：长期股权投资600、少数股东权益400。 6.借：投资收益50，贷：资本公积50(不予确认，是一个“动作”，与调减20％出售收益60合计冲减个别报表投资收益110)。
2010年丧失控制权的处理： 1.个别报表中确认的投资收益=600-336=264万元。 2.合并报表中“差额计入丧失控制权当期的投资收益”，实际上是“差额计入后”得出合并“投资收益”的“结果”，结果就是“差额”=(600+150)-(1 200×60％)=30万元，合并抵销分录如下(注意下面三笔相关分录和个别报表的投资收益264的代数和等于结果30)：借：投资收益120、少数股东利润80、子公司支出800，贷：子公司收入1000(B公司200万利润减去少数股东利润80万，剩余120万汇入合并利润但个别报表重复出售损益应予调整)。 3.借：投资收益180，贷：未分配利润130、资本公积50(借方为按权益法计算的2009年300万利润乘以60％；贷方为上年合并报表与个别报表的差异未分配利润130、资本公积50，本年必须做连续调整)。 4.借：长期股权投资66，贷：投资收益66(剩余股权公允价值增值)。 5.借：资本公积50，贷：未分配利润50(上年未确认部分实现转销)。 理解3：按“解释”规定的“差额”处理，体现出对个别报表成本法和合并报表权益法的时间差进行调整。例一中的“差额”30是由(600+150)-(1200×60％)组成，1200可以分解为初始700和两年的利润500即权益法的基础，60％可以分解为出售的48％和剩余的12％。因此，差额=(600+150)-(700×48％+500×48％+700×12％+500×12％)=30万元，即对于个别出售损益加上剩余公允增值减去已计权益法的重复调整。
