中图分类号：B82-053 文献标识码：A 文章编号：1673-9841(2011)02-0066-05 税收正义是财税国家之税法的核心价值[1]，税收文明应奉正义为圭臬[2]。于税收国家而言，对税收正义如何强调都不为过。无论是税收法定主义还是量能课税主义，或是实质课税主义，在一定程度上都是为了实现税收正义，但如何对税收正义进行具体界定却呈现出差异性，甚至难以找到税收正义概念的准确定义。即使在税收正义的相关研究中，国内学者多以自己的立场突出税收正义的不同偏向，以致税收正义概念变得模糊而不确定，如黄俊杰认为，税捐正义概念内涵之不确定性及多义性，主要原因系涉及观察面向之差异，而导致不同的认知结果[1]。还有学者认为税收正义实质是限制国家权力并维护个人权利，税捐正义之功能，正是为确保宪法所保障人民基本权利之有效实践[3]。因此，“就税捐正义而言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之合法性以及课税平等，以维护公共利益”[4]；或者，“税收公平乃税收正义的首要内容，依个人给付能力平等课征的量能原则系税收正义对所得税的基本要求”[5]。 不难发现，当前学界对税收正义的考察主要囿于国家财税权力与个人权利的二元紧张，在一定程度上将税收正义简约成了权力与权利的对立，这显然有失偏颇。我们认为，税收正义实质上不只是二元关系，在国家权力与个人权利之外，还有公共利益这一维度，从某种程度上说，公共利益才是国家税收的根本原因。因此，税收正义必须同时考察国家权力、个人权利与公共利益三个维度之间的关系，对任何一个维度的忽略，都难以在整体上证成税收正义。我们认为，税收正义就是实现这三个维度之间关系的协调平衡，在保护并尊重个人权利的前提下，通过国家权力的合理行使最终实现公共利益。在税收行为中，税收只有以公共利益为目的时，它才是正义的。税收就是以公共利益为目的，个人权利为前提①，国家权力是实现公共利益并维护个人权利的工具。当然，这三者并不是在所有情况下都如此，在不同的法律范畴中，公共利益、个人权利与国家权力在地位上具有差异性，但从总体上来说，公法均以个人权利为前提，以公共利益为目的，在私法中，个人权利却既是前提又是目的，国家权力总是担当调节二者之间关系的角色，通过合理的方式使公共利益与个人权利达到平衡。另一方面，在权利与权力的来源与归宿上，公共利益、个人权利与国家权力又具有同质性，个人权利是公共利益与国家权力的来源，公共利益与国家权力均从个人权利衍生而来，个人权利的集合与普遍化就成为公共利益，而个人权利的部分让渡便转化为国家权力，因此，公共利益与国家权力并不超然于个人权利之上，它们的产生与发展最终都是为了实现个人权利。尽管如此，在现实生活中，由于个人需要的差异以及社会发展程度的不同，个人权利与公共利益并不必然一致，反而表现出矛盾及冲突的一面，这就使三者之间关系纷繁而复杂，正是这种复杂性要求我们从不同角度平衡它们之间的关系。在税收中，也正是由于个人权利、公共利益及国家权力既有一致性又有冲突性的一面，因此，我们有必要对它们之间的关系进行学理上的辨析。 一、公共利益：税收正义之目的 在任何一个文明社会，国家权力机关都通过税收的方式获得资金来保障自身的运行并实现国家之治，但国家机器本身的运行并不是税收的目的，国家的存在在本质上是为了调节各种社会关系，防止“人对人的战争”这一自私与恶之本性，这是国家产生的最初原因。如果说，传统意义上的国家职能主要着力于保护生命与财产，防止战争，那么这只是一种消极的国家行为，它更接近于现代政治哲学中的“自由国家”或“最低限度国家”政治理念，与此相一致，国家税收支出仅用于消极地维护社会秩序，防止国家权力滥用，保护公民的权利。这种国家治理形式虽然有助于对个人权利的尊重与保护，但却对社会的总体发展与社会总正义不利，这正是以罗尔斯为代表的当代政治哲学家进行批判并思考的原因。罗尔斯认为，一个正义的制度与社会必须在平等的基础上优先关注社会中处于不利位置的大多数弱势群体②。他认为，一个国家幸福总量的增加并不必然让所有人受惠，如果增加的财富仅集中于强势群体，反而会形成强者愈强、弱者愈弱的马太效应。所以，他认为社会幸福增加的关键不是一味将蛋糕尽可能地做大，而是以一种公平的制度、公平的程序在乎等的基础上优先照顾大部分处于社会不利地位的民众，这部分民众更真实地代表着公共利益。罗尔斯努力构建正义的社会政治体系，实质上就是一种“福利国家”的政治制度，它与传统国家的差异在于以积极的行为保护、提高、增加国民的生存与幸福质量。 尽管如此，无论是自由国家还是福利国家，国家的存在与运行都不是以国家机器本身为目的，而是为了营造稳定的社会秩序并维护人民的权利。建立在个人权利让渡基础之上的国家权力机关没有独立的权利，它的一切行为都是为社会或个人服务，这在国家税收上尤其如此。“税收取之于民、用之于民，税收国家有义务为社会提供公共服务，除此之外，不能另有独立目的”，“国家的存在本身不是目的，而是为了满足公共需要，最终是为了更好地实现个人需要”[6]。从这点上说，国家不是一个权力主体，而是一个义务主体，国家的职责在于提供必需的公共服务，包括教育、基础设施、国防、社会治安、社会福利。由于国家不直接进行生产活动，因此这些服务的提供需要社会供给一定的资金，税收就是这样一种国家财政行为。 由此可见，税收不是国家运行的目的，税收的征收与支出当以公共利益为依归。同样，在公共利益与个人权利的关系上，税收也不旨在直接为个人谋求福利，它们之间真实的关系恰恰是以减少个人的部分财产权来实现公共利益。这种减少在一定程度上就是一种牺牲，但这种牺牲是必要的，这正是税法的本质所在。虽然公共利益仍然是一个需要准确界定的概念，但它并不是虚假的、空洞无物的，简单说来，公共利益就是具有普遍性的共同利益，它至少可以包括：(1)国家安全和军事用途；(2)交通、水利、能源等公共事业或市政建设；(3)教育、文化、卫生、慈善机构等社会公共事业；(4)国家重大经济建设项目；(5)其他由政府兴办以公益为目的之事业。在个人权利与公共利益之间，往往呈现出三种关系，或者二者利益一致，或者个人权利优先，或者公共利益优先。在法治实践中，不同的法律对二者关系的调适角度不尽相同。总体上说，公法突出公共利益的优先性，私法突出个人权利的优先性，税法作为公法之典型，它在个人权利与公共利益的关系上必然突出后者的优先性，并且以公共利益为国家税收之目的。此外，从新制度经济学角度来说，国家税收主要提供公共产品，满足公共需要，由于公共利益非排他性与非竞争性特点产生外部不经济现象，使得个人或社会团体往往不会主动地提供公共服务，反而会出现“搭便车”现象，为个人与社会团体获取便利，这在客观上促使国家必须担当起服务公共利益的职责，这也正是国家税收的原因与目的。从功利主义角度来说，公共利益就是最大多数人的最大幸福，它与社会的整体幸福相一致，因此，国家税收的支出就当以提高整个社会的幸福为目的，虽然个人才是社会的真正主体，但对于宏观调控方式上的国家税收来说，公共利益才是它运行的真正目的。
