[中图分类号]F23 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2010)16-0018-05 一、引言 为提高IAS与美国GAAP下的合并财务报表可比性，IASB的合营项目(Joint Ventures Project)作为IASB与FASB的短期趋同项目，早于2005年12月启动。IASB就公开草案9号《合营协议》(ED9 Joint Arrangements，IASB，2007年9月)征求意见后，计划于2009年第三季度公布新准则。借此，本文试图探讨ED9废除比例合并法能否达到IAS/JFRS与美国GAAP间的趋同，为我国今后推动会计国际趋同提供一定的参考。 二、背景及文献回顾 1990年11月IASB首次公布了IAS 31《合营权益的财务报告(Financial Reporting of Interests in Joint Venture)》，并经过多次修改，最新准则于2003年12月18日公布，并自2005年1月1日起实施。IAS 31规定以比例合并法(或权益法)处理合营企业(Joint Venture，JV)[1]。而美国规范合营企业会计的现行制度是美国会计准则委员会于1971年公布的APB意见书第18号《普通股份投资的权益法处理(APB Opinion No.8-The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock)》。APB 18规定以权益法处理法人JV[2]。 2004年9月IASB和FASB共同将修订IAS 31以减少和美国APB 18的差异，列为短期趋同项目中的一个工作计划(para10)[3]。ED9是1990年以来对JV会计最根本的探讨[3]，目标为提高IAS/IFRS和美国GAAP下的合并财务报表的可比性(IN2)，减少选择性会计处理，废除比例合并法(para.23-27)并明确合营资产和合营业务的定义。IASB对ED9广泛征求意见后①，原定于2009年第二季度公布新准则(para.2，7)，后因有许多反对废除比例合并法的意见，推迟至2009年第三季度发布。 合营企业会计处理方法能左右合并财务报表的信息质量，影响报表读者的投资决策等②。Chee Y.L.[4]以新加坡上市公司为样本，就市场参与者间的信息不对称问题，实证研究了补充披露有关JV信息的效果。结果发现补充披露JV的信息和信息不对称的显著减少有关联；而且，合营投资越重要，信息披露越能减少信息不对称。 Kazbi Kothavala[5]以加拿大企业为样本调查了对法人JV使用比例合并法和权益法的合并财务报表数据的市场风险说明力。发现比例合并法较权益法更能说明价格变动，而权益法较比例合并法更能说明股票排行榜(stock ranking)。这个发现表示不同的市场参与者使用不同的财务报表信息。另外，还发现像美国那样不要求将合营企业和集团数据分列的披露，将降低风险评价信息的有用性。 Carl C.Nielsen[6]1961年化学、钢铁、石油、制造业这4个行业的年度报表和提交美国证券交易委员会(简称SEC)的FormS-1进行了调查，发现对1家以上的法人JV投资的企业有191家，其中27家几乎都是在FormS-1中披露了法人JV的资产负债表。Carl C.Nielsen将从年度报表和FormS-1中得知的这些企业的非合并JV的资产负债表和投资企业的合并财务报表加起来，计算其前后的财务比例的变动。结果发现无论哪个行业，都发生了较大的变动。考虑到还有许多JV没有被披露在年度报表和FormS-1上，如果再加上这些JV的话，JV合并方法对投资企业合并财务报表的影响会比Carl C.Nielsen的实证研究的结果更大。 仅合营企业会计准则部分内容的形式趋同，无法提高财务报表信息内容的可比性③。本文就ED9仅废除比例合并法能否真正使遵循美国GAAP和IAS/IFRS的合并财务报表信息内容达到实质趋同这一问题，展开研讨。 影响合并财务报表信息内容的根本问题之一，是合并范围的决定。而论及JV会计方法的论点多局限在比例合并法和权益法的孰是孰非上，未提高到决定合并范围的这一理论层面。因此，本文试图从JV会计方法和合并范围的关系这一新视角，阐述是否能通过废除IAS 31中的比例合并法使美国GAAP和IAS/IFRS间合并财务报表信息内容(尤其是合并范围)达到实质趋同。本文中的JV指根据合营协议、公司章程等规定被两个以上投资企业共同控制的实体。 三、美国和IAS的合并范围决定原则 JV合并方法的决定和合并范围的决定有着密切的关系。合并范围的决定就是决定是否将被投资企业纳入合并财务报表。而如果被纳入合并范围的话，就作为子公司全部合并。因此，合并范围的决定同时也是对被投资企业合并方法的决定。合并范围的决定左右着合并财务报表信息内容，是合并会计中最根本的问题。 合并范围的决定有两个原则。第一是持股比例原则，即根据投资企业对被投资企业的持股比例来决定是否纳入合并范围。第二是控制力原则，即根据投资企业对被投资企业的实质控制力来决定是否纳入合并范围。不同的原则决定了不同的合并范围。
