在当前企业并购的浪潮一浪高过一浪的形势下，为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，编制出科学合理的合并报表再次受到广泛的关注。企业集团只有通过编制规范、合理的合并报表，才能为企业股东、管理层、债权人等报表使用者提供有用的会计信息，帮助他们准确地分析和决策。然而，由于我国的会计准则起步比较晚，虽然现在正逐渐与国际会计准则接轨，但在其一步步的变革中必然有一些理论与实际应用不符的现象出现，它们或者本身存在缺陷，或者规定模糊不清、存在争议，或者难以实施、缺乏操作性，这些问题便是最值得深入研究的地方，也是推动我国会计准则进一步完善的本质动力。本文对合并方法、合并范围及合并商誉的处理与选择中存在的一些难题和不足进行了分析，并提出了改进的措施。 一、编制合并报表存在的问题 (一)合并方法存在的问题 我国企业对于合并所采用的方法主要有购买法和权益结合法两种，按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。但这两种方法均存在不足之处：(1)购买法：计价基础不一致，合并企业的资产和负债是按账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价；而且只确认被并企业的商誉，而不确认合并企业的商誉。(2)权益结合法：缺乏合理的概念基础，易导致滥用；管理者可以通过合并迅速增利，不能反映合并的经济实质。实务中，这两种方法存在以下问题： 1.购买法下被并企业的公允价值难以确定 我国的资产评估业起步晚，且只限于评估单项资产，对公司整体价值的评估在我国尚属陌生领域。因而在现有情况下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。 2.权益结合法下利润表易失真 权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购企业整个年度的会计收益都予以合并，包括了合并日之前的收益和留存收益；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。因此，权益结合法下合并后的收益及留存收益额一般均大于购买法下报表中的收益和留存收益额。由于商誉的存在，购买法下合并后每一会计期间的商誉摊销费用增加；而权益结合法下由于并入的资产是按较低的账面价值计量的，合并后的企业必然成本、费用较低而利润偏高，从而加重了企业的所得税负担。 3.权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象 由于使用权益结合法是以账面价值为主要计量手段，使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下甚至可能导致出现折价发行的现象。我国《公司法》规定股票发行价格不得低于票面金额。所以，由权益结合法所导致的折价发行与现行的公司法相冲突。 (二)确定合并范围存在的问题 编制合并报表应先明确企业合并的范围。我国的合并会计准则对多层控股合并范围的确定问题缺乏统一的政策规定，只是对合并范围规定以拥有的表决权是否过半数为判断的依据，也明确表明了这种拥有包括直接拥有和间接拥有两种情况，但是对间接拥有表决权的计算问题并没有统一的规定。 在实务操作中，通常存在“加法原则”和“乘法原则”两种计算方式。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例，是其直接持有的股权比例和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其他控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。 两种计算方法在判断同一股权关系是否拥有过半数表决权资本时往往产生不同的结论，对合并范围的确定产生影响。而且，这两种方法均表现出不尽合理的地方，也使得企业在实务中难以确定合并的具体范围。下面举例说明，假如A公司拥有B公司60％的表决权资本，同时B公司拥有C公司60％的表决权资本。按照乘法原则计算的话，A公司拥有C公司表决权资本的持股比例为36％，A公司与C公司属于联营关系，因此，A公司在编制合并报表时不能将C公司纳入合并范围；而按照加法原则计算的话，A公司拥有C公司表决权资本的持股比例为60％，即C公司也是A公司的子公司，应纳入合并范围。这样，由于间接拥有表决权的计算方法不同，使合并会计报表的编制出现了混淆不清的局面，影响了可理解性和可操作性，也使企业在确定合并范围时存在较大的选择余地，可能出现母公司根据子公司的业绩来调控合并范围等类似的情况。 (三)负商誉的确认和计量的问题 《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉。但是对合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的差额没有做出明确的规定，会计界一般称之为“负商誉”。负商誉在理论上与实践中都是存在的，但由于其产生原因的特殊性与未来的不确定性，目前各国家的会计组织对负商誉的确认与会计处理的规定仍不统一。总括来说，国际上对负商誉的处理共存在四种惯例：
