近年来，我国国内并购交易十分活跃，境外收购不断增加，企业合并形式日趋复杂。《企业会计准则第20号——企业合并》规范了对不同类型企业合并的会计处理，但是，截至目前对企业合并会计处理的相关规定还比较抽象，尤其对非同一控制下企业新设合并，已发布的企业会计准则、指南和解释以及讲解都没有明确阐释其会计处理方法。根据企业会计准则、相关指南、解释及讲解的精神，笔者在此对非同一控制下企业新设合并的会计处理作一简要探讨。 一、国内外对企业合并会计处理的相关规范 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并的会计处理方法主要包括购买法、权益结合法和新起点法。权益结合法将企业合并看做是参与合并企业的经济资源以及相关风险和收益的联合，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产、负债，并维持其在被合并方的原账面价值不变，不确认商誉；购买法将企业合并视为购买方通过购买方式取得被购买方净资产或股权的一种交易，购买方确认在企业合并中取得的被购买方的各项可辨认的满足资产、负债确认条件的资产、负债(不仅限于被购买方原已确认的资产、负债)，并以其公允价值计量，确认商誉；新起点法将合并后的企业看成是一个全新设立的主体，按公允价值对参与合并各方的资产、负债进行重新计量。 在美国，权益结合法和购买法在很长一段时间内并行使用。2001年6月美国财务会计准则委员会(FASB)发布了财务会计准则公告第141号《企业合并》(SFAS141)，取消了权益结合法在企业合并中的应用，要求所有企业合并全部采用购买法。国际会计准则对企业合并的会计处理也经历了由权益结合法与购买法并存到仅允许采用购买法的过程。2004年3月，国际会计准则理事会(IASB)发布国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS 3)，规定所有的企业合并都必须采用购买法进行会计处理。2008年1月，IASB发布经过修订的IFRS 3《企业合并》和国际会计准则第27号《合并财务报表和单独财务报表》(IAS 27)。同时，FASB发布修订版SFAS141《企业合并》和SFAS 160《合并财务报表中的非控制性权益》。IASB和FASB在新版企业合并准则中改变了现行合并准则关于分次购并、与合并有关的费用、合并日所确定的或有对价以及非控制性权益的取得和处置等事项的会计处理方法。 我国发布的《企业会计准则第20号——企业合并》中没有明确提出购买法和权益结合法，而是根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。从准则对不同企业合并类型的会计处理原则和实质来看，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。 二、非同一控制下企业新设合并的会计处理方法 根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南，企业的合并方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。在《企业会计准则讲解(2008)》和有关的实务类书籍中，对同一控制和非同一控制下的控股合并和吸收合并给出了具体的阐述和释例，但缺乏对新设合并有关会计处理的说明。在新设合并下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债后，在新的基础上经营。一般说来，同一控制下企业新设合并的会计处理比较简单，与同一控制下的吸收合并基本类似，区别只在于会计主体分别为新注册成立的企业和合并方；非同一控制下企业新设合并采用购买法，会计处理的前提和关键是确定购买方，即在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方。在非同一控制下企业新设合并中，参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，新注册成立的企业需要按财务报表记录的账面价值确认和计量从购买方获得的资产、负债，按购买日的公允价值计量从被购买方取得的各项可辨认资产、负债，并确认合并中产生的商誉。 但是，新设合并本身的特殊性和购买法会计处理的特点，使得很多人对非同一控制下企业新设合并的会计处理存在一些误解：认为在新注册成立企业的会计账簿和财务报表中，应确认从购买方和被购买方取得的各项可辨认的满足资产、负债确认条件的资产、负债(不仅限于购买方和被购买方原已确认的资产、负债)，并以其在购买日的公允价值计量，而且确认商誉。其实这种理解是错误的，这是新起点法会计处理方式。非同一控制下企业新设合并采用购买法，即便参与新设合并的企业在合并后法人资格均被注销，也必须按准则要求确定购买方。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。因此，对合并中新注册成立的企业而言，其从购买方取得的资产、负债应当按账面价值入账。 现举例说明非同一控制下企业新设合并的会计处理。 假设参与新设合并的企业在2009年12月31日的资产负债表如表1所示。
