一、引言 一笔完整的会计分录包括会计科目、借贷方向和交易金额这三个基本要素，生产企业出口退税的会计分录也不例外，所不同的是，退税业务会计分录的设计还要结合相应的税法规定，保持会计核算和税法原理在内在逻辑上的一致。 很多针对出口退税业务的税法规定和会计法规对会计实务操作的指导性不强。例如，1997年7月发布的《国家税务总局关于出口货物实行“免、抵、退”办法后税收会计处理规定的通知》，仅规定了哪些业务不属于会计核算范围。2002年1月23日，财政部、国家税务总局发布《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号)，2002年2月6日，国家税务总局又印发了《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程(试行)》(国税发[2002]11号)。两者都明确规定了生产企业出口退税金额的计算方法和申报程序，但都未提及具体的会计分录。 财政部2006年颁布的《企业会计准则》(简称“新会计准则”)，仅在《企业会计准则应用指南》的附录部分对出口退税的税款退回给出了一笔会计分录，没有反映出“免、抵、退”的全过程。2009年注册会计师考试《会计》教材(简称《会计》教材)在第九章“负债”中指出，应当在“应交税费——应交增值税”科目下分别设置“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”等专栏，反映货物出口退税，但也未提供具体的会计分录。 相比较而言，2009年注册会计师考试《税法》教材(简称《税法》教材)的相关内容对出口退税的会计核算具有很强的指导意义。它明确指出了生产企业“免、抵、退”税过程中可能涉及的三笔主要会计分录：①将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”金额记入借贷方：借：主营业务成本；贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)。②将“当期免抵税额”金额记入借贷方：借：应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)；贷：应交税费——应交增值税(出口退税)。③将“当期应退税额”金额记入借贷方：借：其他应收款——应收补贴款；贷：应交税费——应交增值税(出口退税)。 尽管以上规定具有很强的可操作性，但仍存在一些理解上的难点。比如：在第一笔会计分录中，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”为什么记入“主营业务成本”科目？第二笔会计分录并没有引起“应交税费”总额的实质性变化，有什么必要从一个三级科目转到另一个三级科目中？既然出口退税减轻了企业的增值税负担，为什么第三笔会计分录中“应交税费”科目出现在贷方，从会计的角度来看反而体现为应交税费的增加？这三笔会计分录能完整地体现出口退税“免、抵、退”的全过程么？ 二、理论分析 1.对第一笔会计分录的分析。从“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”的计算公式可以看出，出口货物并非执行真正的零税率，而是一种超低税率。从税制安排上看，法定征税率和退税率之间的差异，不能放在退税限额中，甚至无法参与抵顶内销的销项税额，类似于不得抵扣的进项税额。现行会计准则规定，如果进项税额不得抵扣，则应当计入原材料成本，从而进入出口产品成本，增加主营业务成本，这也是第一笔会计分录所反映的内容。将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”列入主营业务成本，同时通过“进项税额转出”专栏，增加“应交税费——应交增值税”。 2.对第二笔会计分录的分析。单独看第二笔会计分录，似乎只是将某一金额从“应交税费”的一个三级科目转到另一个三级科目，没有实质性的经济内涵。但是我们从另一个角度来看，这笔会计分录有其存在的必要性。我们将第二笔会计分录和第三笔会计分录结合起来：借：应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)(当期免抵税额)，其他应收款——应收补贴款(当期应退税额)；贷：应交税费——应交增值税(出口退税)(当期免抵退税额)。 在这笔综合会计分录中，“其他应收款”科目反映的是实际退税额[min(当期期末留抵税额，当期免抵退税额)]，“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目反映的金额为(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格)×出口货物退税，即名义退税额，于是“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”就成为前两者之间的“平衡器”，目的是使这笔综合会计分录满足“有借必有贷，借贷必相等”的基本会计原理。如果名义退税额等于实际退税额，则该科目不必出现，也可理解为金额为零；如果名义退税额大于实际退税额，则该科目金额为两者之差。 事实上，这样的会计分录设计也符合目前的税制安排。根据税法的相关规定：如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0；如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵退税额=当期免抵退税额-当期应退税额。 除了实现会计平衡之外，第二笔会计分录对计算城市维护建设税(简称“城建税”)也具有重要的意义。根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》(财税[2005]25号)的规定，自2005年1月1日起，经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税(简称“城建税”)和教育费附加的计征范围，分别按规定的税(费)率征收城建税和教育费附加。这就意味着，对第二笔会计分录而言，“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目的借方发生额也是计算当期应纳城建税和教育费附加的计税依据，因此这笔会计分录并不是可有可无的。
