(五)企业资产重组业务涉及的印花税处理问题及纳税筹划 根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号文件)规定，以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。此外，控股合并的交易活动也会涉及印花税。 笔者注意到，为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，目前，对经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中可享受以下印花税优惠政策： (1)实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的)，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 (2)以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 (3)企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。 (4)企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。 (5)企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。 (6)企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。 (7)企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。 (六)企业合并的税收筹划操作要点 企业进行合并，有时是出于企业税收成本最小化方面的考虑。首先，不同行业的平均利润率差别较大，企业间的合并行为可以改变相关企业的总体盈利状况。其次，由于现行税法对不同企业的计税扣除项目、折旧政策和税率规定等存在着较大差异，这就为企业税收筹划提供了较大的运作空间。企业经营者在不违背国家有关法律和政策的前提下，可以视企业的具体经营目标加以灵活运用。 1.规避涉税风险筹划要点。企业并购最常见的形式有吸收合并和股权受让两种。根据《公司法》的规定，合并前企业的股东(投资者)除要求退股的以外，将继续成为合并后企业的股东；合并前企业的债权与债务，通过法律规定的程序，由合并后的企业继承。企业的股权重组，是其股东的投资或交易行为，属于企业股权结构的重组，不影响企业的存续性；企业的债权和债务关系，在股权重组后继续有效。根据这一规定，无论是采取哪种形式实施企业并购，如果被收购企业在并购前存在重大偷逃税行为，在并购后一经查出，将由并购后的企业承继。 《税收征管法》第五十二条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴纳或少缴纳税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由此可见，对企业偷逃的税款，税务机关可以无期限追踪。如果查出并购前企业的偷逃税问题，并购方企业将为原股东“埋单”。如何降低收购业务的税收风险？笔者认为，可以通过税务审计来解决这一问题。在实施收购前，应先对被收购企业的纳税义务、财产损失、潜在亏损等方面进行综合审计，然后作出相关账务处理，在这个基础上再请资产评估部门进行资产评估，最后再进行账务调整。通过税务审计，将各项应计未计费用、折旧、税收全部补上，从而降低收购成本。 2.充分利用税收优惠。目标公司的税收优惠政策也是选择并购对象过程中需要考虑的十分重要的因素。在企业合并实践中，由于被合并企业净资产一般属于一个固定数额，如果不改变净资产数额，合并双方有时很难顺利达到免税改组条件，进而还会影响被合并企业亏损的弥补。如何进行操作，才可以实现免税重组呢？ 当被合并企业净资产超过合并企业需要支付的股权数额时，可以通过减少股东权益的方法减少合并企业的净资产，从而降低合并企业的非股权支付额。 例：A企业被合并前净资产为100万元，其中流动资产(库存商品)20万元，累计可以税前弥补的亏损50万元。B企业打算兼并A企业，预计支付股权80万元给A企业股东。如果按照一般方式合并，B企业还要支付非股权支付额20万元给A企业股东，那么非股权支付额占股权账面价值的比例为25％(20/80×100％)，超过了20％，不符合免税合并的条件。因此，被合并企业A应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度亏损50万元也不允许结转到合并企业弥补。 如果合并前，A企业将库存商品20万元全部变现处理，同时，按《公司法》规定办理注册减资手续，将20万元股本退回股东。那么，A企业的净资产由100万元减少至80万元。B企业只要向A企业股东支付80万元股本，不需要支付任何非股权支付额，A、B企业可以顺利实现免税合并。A企业以前年度50万元亏损也可以由合并后的B企业按照税法规定进行税前分担弥补。但是，在这种减资合并中需要注意的是，企业在减少处置固定资产时，按照税务部门的要求，一般应该在合并改组前半年进行。
