中长期分期收款销售中的增值税节税方法探讨

      一、中长期分期收款销售导致企业增值税税负过重

      1.中长期分期收款销售属于混合销售

      在大宗商品销售中，企业为提高竞争力，促进销售，时常会向客户提供中长期分期收款的信用销售模式，即企业不仅向客户销售货物，还提供融资服务。企业向客户提供中长期融资，增大了自身的资金压力，也扩大了可能面临的信用风险；同时，企业提供中长期分期收款销售，实质是既销售货物取得货款，又提供融资服务取得利息收入，属于混合销售行为。

      2.混合销售导致企业增值税税负过重

      根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称“增值税条例”）对混合销售明确界定，企业提供中长期分期收款，将高税率的销售行为与低税率的融资服务混合在一起，视为销售货物，应当按高税率缴纳增值税，税负较高。

      二、对中长期分期收款销售常用的混合销售节税方法失效

      常用的混合销售节税方法为拆分企业组织结构，把适用低税率的业务从高税率业务中剥离出来，单独成立公司经营，让“全部应纳增值税”变为“部分应纳增值税”，即让部分增值税的高税率降为营业税的低税率，减轻高额税负。例如既销售电子设备又提供技术指导和咨询服务的企业，可以将技术指导和咨询服务拆分为独立公司，专门负责为客户提供技术指导和咨询服服，向客户开具服务业发票，在地税局申报缴纳营业税，让咨询收入享受5％的营业税税率。

      但是，我国金融业高度管制，一般生产企业不可能把融资服务剥离出来，单独成立公司经营，因此在实务操作中，上述混合销售节税方法失效。

      三、中长期分期收款销售中的增值税节税方法

      中长期分期收款销售中的增值税节税方法，沿用混合销售节税方法中“分”的思路，但不是拆分企业组织结构，而是拆分企业融资服务业务。

      图1中，企业把低税率的金融服务拆分给金融机构，由金融机构向客户提供融资，让“全部应纳增值税”变为“部分应纳增值税”，企业降低增值税税负的同时，也降低了自身的融资压力，降低了可能面临的信用风险。

      

      图1：企业融资服务业务拆分示意图

      以下笔者以案例论述中长期分期收款销售的增值税节税方法，假设企业以债务资金提供融资服务，与以自有资金提供融资服务两种不同情况：

      案例1

      1.原业务模式

      交易背景：设备商A向运营商B以中长期分期收款销售有线数字电视机顶盒（简称“设备”），合同约定的付款方式参见表1。设备商A为增值税一般纳税人，增值税税率为17％。

      

      

      资金来源：因分期收款销售占用营运资金，为不影响正常的资金周转，2×07年底企业A完成供货安装并确认销售收入，即将形成的中长期应收账款质押给银行C，向银行C取得中长期贷款1460万元（货款1550万元－预付款90万元），并与银行约定实际年利率为10.68％，还款方式与客户B的付款方式完全匹配。

      2.节税策划

      （1）节税模式介绍

      设备商A向运营商B的中长期分期收款销售因属于混合销售，导致增值税税负过重。如图2所示，节税模式下，设备商A在贸易结构中引入金融租赁公司D，将原业务模式下的混合销售拆分为两部分：

      

      图2：节税策划示意图

      一是设备销售，如实线箭头所示，2×07年10月，设备商A与租赁公司D签订购销合同，将运营商B指定的设备销售给租赁公司D，合同价款为1550万元；2×07年12月，设备商A向运营商B发货并完成安装后，租赁公司D向设备商A支付货款1550万元。

      二是融资服务，如虚线箭头所示，2×07年10月，租赁公司D与运营商B签订融资租赁合同，将运营商B指定采购的设备出租给运营商B，运营商B以10.68％的利率向租赁公司D分期支付租金，支付方式与原业务模式中运营商B的货款支付方式一致，见表2。

      运营商B向租赁公司D支付完最后一期租金后，可以以1元向租赁公司购买设备，设备产权即转移给运营商B。

      （2）节税效果分析

      原业务模式：

      设备商A应纳增值税：1953／1.17×17％＝283.77（万元）

      节税模式：

      设备商A应纳增值税：1550／1.17×17％＝225.21（万元）

      节省增值税：283.77－225.21＝58.56（万元），较原业务模式，节税比例达20.64％，效果明显。

      （3）讨论

      ①本案例中，由于原业务模式的银行C与节税模式的租赁公司D的融资成本均为10.68％，故除增值税影响外，原业务模式与节税模式下，本项目利润相同。若两者融资成本存在差异，则可能对节税效果造成影响。