企业同期资料准备：转让定价方法的选择和应用

      一年一度的企业所得税汇算清缴已接近尾声，但对2009年度发生过关联方交易的一些企业却并未结束，在企业同期资料准备中，大部分财务人员和企业管理人员最难的莫过于转让定价方法如何选择和应用分析。

      从目前企业经营、财务控制、管理模式来看，企业存在关联交易的类型主要有五大类：有形资产的购销、转让和使用引发的关联方交易、无形资产的转让和使用引发的关联方交易、企业融通资金引发的关联方交易、相互提供劳务引发的关联交易等。企业在同期资料准备时，其转让定价方法的选择和应用，笔者认为应从上述五个大类出发进行分析和应用，但企业在选择转让定价方法之前应先充分作好相应的可比企业的选择和可比陛因素的分析。

      一、可比性因素分析的考虑

      企业在同期资料准备时必须依企业自身关联交易发生的类型，遵循实质重于形式及独立交易的原则，确定其自身业务交易的类型，正确选择好独立的第三方及分析相互之间存在的可比性因素。如果受控交易与非受控交易间的差异对其转让定价方法选择所考虑的因素（如价格或利润）不产生任何实质性影响，或者可以通过合理而准确的调整来消除这些差异带来的实质性影响的话，那么这些受控交易与非受控交易就是可比的。而非受控交易是指在可比情况下将某一受控交易中财产或劳务的转让价格与某一可比的非受控交易中财产或劳务的转让价格进行比较的转让定价方法。

      企业应该在遵循上述原则的前提下去选择相同的交易资产或劳务特性、在各项功能和风险具有类似性及经营环境、经营策略相类似的企业作为选择转让定价的参考企业。

      二、转让定价方法的选择

      《企业所得税法实施条例》规定了目前企业转让定价方法可以选择可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。同时《国家税务总局正式印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉》（国税发[2009]2号，以下简称《办法》）第四章也有相关规定，笔者认为上述各种方法在企业所面临的关联交易类型不同时其选用的方法也有所不同。具体如表1。

      表1

      

      三、转让定价方法的应用

      1.可比非受控价格法的应用

      案例：乙公司所销售的货物全部由其关联方甲公司提供，2007年～2009年乙公司各期申报的毛利率平均为15%，而与乙公司经营类似的非关联方企业A、B、C、D公司2007年～2009年毛利率资料如表2。

      案例解析：从上述资料看，乙公司在编制同期资料时能够取得到与其经营类似的非关联方企业A、B、C、D公司2007年～2009年毛利率资料。依《办法》规定，可比非受控价格法是以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。乙公司取得的上述资料正好符合《办法》对非受控价格法的规定。但乙公司在选用此方法时，当乙公司与甲公司的关联交易与非关联方企业A、B、C、D公司之间的交易在功能和风险上存在重大差异时，乙公司如还采用非受控价格法的话，应就该差异对价格的影响进行合理调整，如无法合理调整的，则只能选择其他合理的转让定价方法。同时这一方法也是目前在关联方转让定价选择中适用性最强的方法，其可以适用于所有类型的关联交易的方法。

      方法应用：乙公司可以依非受控价格法对上述4家企业3年的平均毛利率进行计算，A公司各年度平均毛利率=(13%+3%+8%)/3=8%；B公司各年度平均毛利率=(11%+13%+2%)/3=8.67%；C公司各年度平均毛利率=(4%+7%+13%)/3=8%；D公司各年度平均毛利率=(7%+9%+6%)/3=7.33%。

      从上述四家同类企业的可比非受控交易毛利率分析可知，2007年～2009年各年毛利率平均数产生的常规交易范围在7.33～8.67%之间，而甲公司销售给乙公司产品的销售毛利率却在15%，已大大超出常规交易范围之外。所以乙公司应对甲公司的销售价格按上述毛利率8%[(8%+8.67%+8%+7.33%)/4]进行调整。

      2.再销售价格法的应用

      案例：境内某长期从事进口贸易的丙公司，2009年从国外关联方企业以1800万元进口某A产品在境内市场上销售，取得销货收入2000万元，丙公司2009年的销售毛利率为10%（200万／2000万）。丙公司由于该产品全部从境外进口，目前在国内市场还无法找到与其相类似产品的进货成本作为可比较数据，但丙公司通过市场信息能取得丙公司同行业中类似产品的销售毛利率数据：如A企业为15%，B企业为8%，C企业为22%，D企业为18%，E企业为16%，F企业为15%。

      案例解析：从资料看，丙公司虽无法找到与其相类似产品的进货成本，但能通过市场信息取得市场上同行业类似产品的销售毛利率数据，则丙公司就可以通过可比非关联方毛利率计算出其关联方销售给非关联方的公平成交价。依《办法》的规定，再销售价格法是以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。则上述丙公司可以采用再销售价格法来确定关联方的转让定价。但丙企业在选择再销售价格法时还应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素等。同时这一方法主要适用于再销售者未对产品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。