合并财务报表是反映母公司与子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表，其编制的基本前提之一是明确合并范围。合并范围的确定是否准确直接影响着合并财务报表所提供信息的完整性、可靠性和相关性。本文借助比较分析的方法，探讨合并范围界定中的相关问题，以期改进我国合并财务报表的编制方法。 一、合并范围变迁路径的比较 1.美国合并范围的变迁路径。1940年，美国证券交易委员会规定上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编报合并财务报表成为上市公司的法定义务。1959年，美国会计程序委员会颁布的《第51号会计研究公报——合并财务报表》（ARB 51）规定了基于“多数股权控制”的合并，但对“此项控制可能是暂时的，或者不掌握在多数股权所有者手中的子公司”不予合并，并将非同质子公司、存在拥有较少股份的少数股东的子公司和国外子公司排除在合并范围之外。1987年10月，美国财务会计准则委员会（FASB）的《财务会计准则公告第94号——所有拥有少数股权的子公司的合并》（SFAS 94）对ARB 51、ARB 18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的或者控制权并不属于多数股权持有者，删除了“非同质子公司、存在拥有较少股份的少数股东的子公司和国外子公司不予合并”的规定，但对持有少数股权而被母公司控制的子公司是否需要合并未做出明确的规定。1995年10月，FASB发布了《合并财务报表：政策和程序》的征求意见稿，1999年2月又发布了《合并财务报表：目标和政策》的修订征求意见稿，将“要求拥有多数股权和具有法定控制”的规定扩展到具有“实质性控制权”，明确了“控制”的含义，并将合并范围扩大到了一般的合伙关系、战略联盟和资产负债表外的财务筹划等。 2002年6月28日，FASB发布了《特殊目的实体合并的建议解释》（征求意见稿），建议按照特殊目的实体中拥有支配性财务利益（即多数表决权）的主体进行合并，如果不存在多数表决权，则以可变利益的识别和计量作为判定标准，同时提出了可变利益实体的概念。该征求意见稿引发了业界的热议和反馈。2003年1月17日，FASB在此基础上发布了《第46号解释函——可变利益实体的合并》（FIN 46），针对ARB 51提出了“基于主要受益方合并”的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司（即主要受益方）应合并该可变利益实体。”这里的“可变利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体，从而扩大了合并的范围。但由于FIN 46存在一些含糊和晦涩之处，引起了部分著名会计师事务所的强烈抨击，因此FASB不得不推迟了FIN 46的实施时间。2003年12月24日，FASB发布了FIN 46的修订版（FIN 46R），FIN 46R比较系统地提出了可变利益实体的合并方法。 从美国合并范围的变迁路径可以看出，合并范围呈扩大趋势，例外情况逐渐在减少。判断合并范围的标准从“多数股权控制”到“法定控制”直至“实质性控制”，从对股权投资比例的过度依赖逐步发展到“主要受益方”的判定，试图将合并范围的判定标准统一到“控制”标准之下。 2.国际会计准则理事会合并范围的变迁路径。早在20世纪70年代中期，国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际会计准则第3号——合并财务报表》就规定了合并范围。1989年4月发布的《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》（IAS 27）要求：合并财务报表应包括由母公司控制的所有公司，不论是国外的还是国内的，除非控制是暂时的或附属公司长期在严格限制条件下经营。 2001年4月，IASC正式改组为国际会计准则理事会（IASB），改组后的IASB将IAS 27纳入了改进范围。2003年12月，IASB发布了改进后的IAS 27即IAS 27（2003），要求合并财务报表应把母公司所有的子公司都包括在内，而对于子公司，不仅包括直接或间接地拥有超过半数以上的表决权的主体，也包括实质性控制形成的子公司。IAS 27（2003）仍然保留了“暂时性控制、因清算或被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司不予合并”的规定，但取消了“非同质子公司、长期在严格限制条件下经营的子公司不予合并”的规定。 1998年，IASC下属的常设解释委员会发布的《国际会计准则解释公告第12号——合并：特殊目的实体》对特殊目的实体的合并问题进行了明确的规定：如果主体与特殊目的实体之间关系的实质属于主体控制特殊目的实体，则应将该特殊目的实体予以合并，并给出了具体的判断标准。此外，IAS 27（2003）也明确规定了子公司不能仅仅因为其投资者是风险资本组织、共同基金、信托公司或者类似主体而被排除在合并范围之外。 3.我国合并范围的变迁路径。1995年2月，财政部发布的《合并会计报表暂行规定》首次对合并财务报表的编制问题进行了系统规范，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，实现了将合并范围的界定标准统一在“控制”概念之下，但在具体解释合并范围时仍然将“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式并列，实际上采用的还是双重界定标准。由于未能说明两种判断标准的先后顺序，从而导致会计实务中出现了一定的混乱。此外，《合并会计报表暂行规定》还明确了不予合并的六种情形。
