分期收款销售所得税会计处理探讨

      一、分期收款销售同时确认递延所得税资产和递延所得税负债的会计处理

      《企业会计准则第14号——收入》第5条规定，企业应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。合同或协议价款的收取采用递延方式（一般为三年以上），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。应收的合同或协议价款的公允价值，通常按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。按照税法规定，企业分期收款销售时应按合同约定的收款日期和收款金额分期确定应税收入，则相应的成本也应分期扣除，从而引起长期应收款和存货的账面价值与其计税基础产生差异。按照《企业会计准则第18号——所得税》应确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。下面通过一个实例来分析分期收款销售所得税会计处理问题。

      [例题]2006年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分五次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品时开具全额增值税专用发票，并于当天收到增值税额340万元。若甲公司未对该分期收款销售业务的相关资产计提减值准备，所得税税率为25%，各年税前会计利润为1 000万元，估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额，用以利用可抵扣暂时性差异，企业纳税申报时根据税法规定，分期确定应税收入并分期扣除相应成本。（各年纳税调整和应缴所得税额见表2）

      

      

      本题略去2006年年初销售收入确认和各年末分期收回账款与摊销未实现融资收益的会计分录。长期应收款2006年年初账面余额2 000万元，未实现融资收益2006年年初账面余额400万元，2006年年初长期应收款本金（账面价值）为1 600万元，未实现融资收益的摊销参看各年末财务费用和已收本金计算表（见表1）。

      各年末所得税会计处理如下：

      （1）2006年12月31日，长期应收款账面价值为1 326.88万元（2 000－400－273.12）；按税法规定分期确定的应税收入400万元已全部收回，其计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1 326.88万元，确认递延所得税负债331.72万元（1 326.88×25%）。该大型设备（存货）年初出售时已经一次性结转成本和库存商品，期末账面价值为0；其计税基础为1 248万元（1 560－1 560÷5），依照税法规定分期确认收入、分期结转成本，由此产生了可抵扣暂时性差异1 248万元，递延所得税资产312万元（1 248×25%）。

      当期应交所得税=（1 000－1 326.88+1 248）×25%=230.28（万元）。

      递延所得税=（331.72－0）－（312－0）=19.72（万元）。

      当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税=230.28+19.72=250（万元）。

      会计分录如下：

      借：递延所得税资产 312

      所得税费用 250

       贷：应交税费——应交所得税 230.28

       递延所得税负债 331.72

      （2）2007年12月31日，长期应收款账面价值为1 032.1万元（2 000－800－167.9），计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1 032.1万元，期末递延所得税负债258.025万元，应转回73.695万元（331.72－258.025）。该大型设备（存货）期末账面价值为0，计税基础为936万元，可抵扣暂时性差异为936万元，期末递延所得税资产234万元，应转回78万元（312－234）。

      当期应交所得税=（1 000+294.78－312）×25%=245.695（万元）。

      递延所得税=（258.025－331.72）－（234－312）=4.305（万元）。

      当期所得税费用=245.695＋4.305=250（万元）。

      借：递延所得税负债 73.695

      所得税费用 250

       贷：应交税费——应交所得税 245.695

       递延所得税资产 78

      （3）2008年12月31日，长期应收款账面价值为713.95万元（2 000－1 200－86.05），计税基础为0，应纳税暂时性差异713.95万元，期末递延所得税负债178.4875万元，应转回79.5375万元（258.025－178.4875）。该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为624万元（1 560－312×3），可抵扣暂时性差异为624万元，期末递延所得税资产156万元，应转回78万元（234－156）。