合并会计报表审计是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的合并会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对合并会计报表发表审计意见。随着资本的流动，企业收购兼并、参股控股活动日益频繁，合并会计报表的审计将构成注册会计师实施会计报表审计的重要组成部分，同时也增加了会计报表审计的难度。特别是2007年1月1日实施新企业会计准则以来，如何做好合并会计报表审计更成为目前审计理论与实务界急需解决的问题。为此，笔者从以下从三个方面浅谈几点合并会计报表的审计见解。 一、合并会计报表审计计划 计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督。 首先，编制合并会计报表计划前，应了解以下与编制合并会计报表相关的事项： (一)合并会计报表的编制范围； (二)集团内公司间的股权关系； (三)集团内公司间交易频率、性质及规模； (四)母公司和子公司会计核算组织形式和会计政策； (五)母公司和子公司适用的相关财务会计法规、子公司的行业性质及特殊的会计政策和税收政策； (六)其他重要事项。 其次，编制合并会计报表计划时，应根据对被审计单位开展初步业务活动及了解的情况下，考虑以下主要事项： (一)审计范围； (二)报告目标、时间安排及所需沟通； (三)合并会计报表的审计方向。 最后，还应当特别考虑以下因素： (一)重点会计问题及重点审计领域； (二)审计风险及重要性水平的评估； (三)对不同子公司的审计策略； (四)审计小组的组成、人员分工及组织协调。 二、合并会计报表审计主要实施的审计程序 根据我国独立审计准则的规定，合并会计报表审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性表示意见。为达到此审计目标，合并会计报表审计应当实施以下必要的审计程序。 (一)获取被审计单位合并工作底稿 检查合并工作底稿中的资产及资产负债表部分、利润及利润分配表部分和现金流量表部分是否正确、复核加计是否正确，并与合并会计报表数核对是否正确。检查合并会计报表工作底稿所列个别会计报表是否经审计。如经审计，则与审定后的个别会计报表核对一致，并考虑个别会计报表审计意见对合并会计报表的影响程度；如由其他注册会计师审计，则应对其出具的审计报告、提供的资料进行复审、分析和判断，必要时，可以以审计问卷的方式请求答复。 (二)检查合并范围是否正确、完整 《企业会计准则第33号—合并财务报表》准则第六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”《合并财务报表》准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”原则，即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(不是子公司)以及特殊目的主体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围。此外，《合并财务报表》准则第十条中规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 根据上述规定，审计人员应按具体审计目标之一——完整性，来检查符合下列条件的被投资单位是否已纳入合并范围： 1.母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况： (1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本； (2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权资本； (3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权资本。 2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明母公司能控制被投资单位的除外： (1)通过与该被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位半数以上表决权； (2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策； (3)有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员； (4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 4.母公司应当将其控制的所有子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。但一些子公司名义上由母公司控制，但由于种种原因，导致母公司对其的控制受到限制，从而无法行使实质控制，依据实质重于形式原则，不应将这些子公司纳入合并范围。如：已宣布被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位。
