“走出去”成长起来的中国企业，许多都在从事海外项目工程建设的工作。尤其是中国的上市公司，《企业会计准则》的执行是强制要求，企业所得税法也是必须遵守的法律规范，如何在跨国经营环境下更好的执行建造合同准则，满足财务信息的公允性和合法性，已经成为这些企业必须面对的一个课题。 一、EPC总承包模式下的一揽子合同应当并立为单项合同 《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称“建造合同准则”)第五条规定：一项包括建造数项资产的合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：(一)每项资产均有独立的建造计划；(二)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；(三)每项资产的收入和成本可以单独辨认。 第七条则规定：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：(一)该组合同按一揽子交易签订；(二)该组合同密切相关，每项合同实际上构成一项综合利润率工程的组成部分；(三)该组合同同时或依次履行。 目前，海外项目工程建设普遍采用EPC总承包模式，尽管在与客户谈判的过程中是会按照设计、供货、施工以及后期服务分别约定合同价格，实际上是一个一揽子合同谈判形成一个综合利润率的合同，显然满足合同合并中的三个条件，因此会计上就应当确认合并为单项合同收入，无论合同是否分开签署。 二、税法对收入的界定带来的困扰 建造合同准则第十八条规定：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 海外项目工程建设的EPC合同期限一般都较长(两年以上)，准则和税法对于收入确认的规定是一致的。然而，在跨国税务处理问题上，中国实行属人兼属地的原则实行源泉扣缴，中国居民企业不仅要对来源于中国境内所得纳税，还要对来源于境外所得纳税，同时允许对境外已缴纳税款实行限额抵扣。这就要求从事海外工程建设的公司就合同全部所得在中国境内纳税，同时对境外已纳税款实行限额抵扣。 《企业所得税法实施条例》第七十八条规定：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)应纳税所得额/中国境内、境外应纳税所得总额。 《企业所得税法》第二十三条规定：超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。第十七条规定：企业在汇总计算缴纳所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法和税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。 海外项目工程建设的EPC合同实务操作是项目当地成立的分公司或者项目部执行合同施工部分，供货则更多的在国内完成。项目所在国对于合同施工和服务大部分是采用源泉扣缴方式缴纳所得税，对于供货部分因要通过海关报关界定为国际货物流通买卖不征收所得税。当然，也有的国家执行只要在项目所在国设立常设机构，无论来源于本国的所得是否与常设机构相关，均要求常设机构就全部所得纳税，这种情况下就要通过双边税收协定来界定所得税纳税地点。 我国对非居民企业采用的就是常设机构兼引力原则标准征纳所得税，同时与众多国家签署了避免双重征税的协定。按照普遍的对营业所得的定义，通常是指纳税人从事交通运输业、建筑工程承包业、农林畜牧渔业、水利业、商业、服务贸易涉及的金融、保险等行业的经济活动所取得的收入。在适用原则上，独立企业原则、实际联系原则和引力原则相比，引力原则强调即使没有通过常设机构进行有关经营活动，只要是同类的，也要课税。因此，我国企业面临的纳税环境极有可能是双重征税。 三、不同纳税环境下，财务会计处理上的差异 从事海外项目工程建设的我国企业面临的纳税环境，具体可以分为以下几种： (一)两国之间有避免双重征税协定，双方均采用常设机构标准和实际联系原则 我国企业的海外分支机构可以按照当地执行的合同服务部分申报收入并且纳税，国内就合同全部收入申报并在抵免限额内抵扣境外已纳税款。 海外分支机构的财务状况需要以外币报表反映，除了独立的税务申报报表之外，应该有独立的财务报表，而形成报表的过程则是一个独立的施工服务合同按照建造合同准则核算的过程。 国内企业的财务报表则是整个合同执行情况的反映，需要按照一个建造合同和一个综合毛利率确认收入和费用，这就需要在境外报表的基础上调整合并境内部分。 国内企业的纳税申报也会在总的财务报表基础上进行纳税调整，形成总的纳税申报表。但是在抵免境外已纳税款特别是境外亏损不得抵减境内盈利的情况下，企业的税务处理就显得无所适从。
