规避诉讼风险是目前注册会计师普遍面临的课题之一。在对特定项目的审计中，很多注册会计师往往只关注委托事项本身和审计目标，而往往忽略项目本身蕴藏的其他不可预知的潜在风险。实际上，注册会计师成为被告，多数不是由于委托事项和审计目标没有完成，而是项目本身隐藏的其他风险把注册会计师牵连其中。所以，如何规避审计目标之外的诉讼风险，是注册会计师经常面对的重要课题。 一、案例 甲企业进行破产清算，清算组请H会计师事务所核实破产日的资产负债，委托范围是“审计某年某月某日的资产负债”，H会计师事务所根据委托方的要求出具了审计报告。但是，甲企业的一个债权人怀疑该企业法定代表人在正常经营期间使用虚假发票贪污，债权人认为H事务所有责任查出这个问题，但审计报告中并无相关内容，于是起诉H事务所，要求赔偿损失。 二、案例分析 这个案例本身并不复杂，H事务所的受托内容和审计目标就是确认破产单位“某年某月某日资产负债”的真实性，但牵涉出了所谓贪污的事项，这是否是H事务所应该承担的责任范围。事务所是受托确认某个时点的资产负债状况，审计经营期间是否存在贪污和核实发票的真实性，似乎是另一个项目，或许是司法会计鉴定需要做的事情，并不包含在事务所的审计目标和范围之内。但是，如果存在贪污和发票虚假，事务所认定的资产负债数额会出现偏差。 对于事务所和注册会计师是否要承担责任，律师与注册会计师往往有着不同的看法。按照律师们的逻辑，首先要问的是“标准审计程序是否科学?”，如果得到的回答是肯定的，那么下一个问题是“实施该标准审计程序能否发现重大错报?”，如果得到回答仍然是肯定的，那么再下一个问题是“上述总经理的贪污行为的结果是否属于重大错报范围?”这是判断问题的关键，一般按法律的角度说，重大贪污行为应当纳入重大错报的范围，所以，如果注册会计师没有发现这个重大错报，可以认定是“审计程序肯定没实施充分”。如果按照律师的思路，在被审单位已经破产的情况下，会计师事务所和签字注册会计师就难逃其责。 会计师事务所和注册会计师应如何应对诉讼方和律师的这种指控?通常的策略可以从以下方面考虑： 1.审计程序 根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(法释[2007]12号)第七条第一款的规定，如果注册会计师按照审计准则执行了必要的审计程序，并保持了“职业谨慎”，仍未发现会计资料的错误，就可以不承担责任。但这其中可能会引来与对方的争辩，即审计程序是否充分实施?关键点就在于如何认定注册会计师是否认真执行审计程序，这个标准怎么定。注册会计师此时可以着眼涉案金额，看涉案金额是否低于重要性水平，如果低于重要性水平，注册会计师是可以忽略的，不能认定没有完成审计程序。如果金额超过重要性水平，可以看看假发票的伪造程度，即一个正常审计人员是否能够判断该发票的真伪。因为很多假发票仿真度很高，除非进行专业部门的鉴定，注册会计师难以判断，所以这超出了注册会计师的能力范围，也不能说审计程序没有完成。 2.工作底稿 法释[2007]12号文第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。” 由法释[2007]12号文第四条可以看出，工作底稿是记载审计程序的主要载体，也是注册会计师一面很好的护身符。依据法律要求，只要会计师事务所和注册会计师在审计中没有过错，即工作底稿证据完整并谨慎的履行了必要的程序，会计师事务所就可以减免自己的责任。当然这个问题需要法院调阅事务所的工作底稿，检查审计程序是否完备，是否履行了充分的审计程序。 这里边需要关注的问题有两个方面：是否履行了程序和履行了程序是否发现问题。如果没有履行程序，无疑事务所要承担相应责任；如果履行了但没有发现，就要看没有发现的原因。没有发现的原因分为两种，一个是粗心大意，另一个是业务水平问题(业务水平和以上对高仿真发票的鉴别要区别开来)。根据法释[2007]12号文第六条的明文规定，无论是这其中的哪种原因，事务所都要承担相应责任。 3.业务约定书 业务约定书是在承接审计业务前，会计师事务所和客户签订的协议。业务约定书约定了审计范围，它既是会计师事务所与客户约定审计内容、工作量和相应报酬等的一纸协议，也是会计师事务所规避审计风险的一把保护伞。在承接业务前，会计师事务所应该把认为可能带来风险的业务排除在业务约定书限定的审计范围内。 会计师事务所与客户签订业务约定书，都是明确规定了要达到何种审计效果，比如在以上案例中，既然是某时点的资产负债状况认定，其中应该会标明“按照企业会计准则的要求，在所有重大方面公允反映了企业的资产状况和经营成果。”如果在业务约定书上有这种声明，应该可以把对方要求排除出审计范围。因为约定书已经标明是“在所有重大方面”反映了企业资产状况和经营成果，所以，只需要关注报表的资产和经营情况有没有按照准则进行核算和登记。在其中没有要求对特定事项进行审计，如果是会计师事务所和注册会计师对领导人的经济责任进行审计，注册会计师没有查出来就难辞其咎了。既然业务约定书中指出是按企业会计准则实施审计，并没有对企业领导人违法行为进行约定和约束，所以事务所需要做的就是看企业是否遵循了企业会计准则，企业的报表是否公允。 简单说，就是事务所在确认一种结果，发生的过程是否合法不是事务所关注的。当然这也不是绝对的，这里其实涉及一个问题，就是领导人贪污的数额问题，要看金额有多大，如果贪污金额巨大，使得报表没有反映真实的资产状况和经营成果，从法官的角度说可能无法过关。相反，如果贪污金额不大，仅仅有贪污行为，事务所就不用负很大责任。再者，在企业已经做出提供资料是真实合法的管理当局声明书的前提下，注册会计师是在假定企业诚信的前提下审计的，是企业故意欺骗注册会计师，注册会计师也是受害者，从这个角度说，会计师事务所和注册会计师不应承担责任或不应承担主要责任。
