企业的房地产按其用途可分为：在“开发产品”科目核算的待售商品房；在“固定资产”或“无形资产”科目核算的企业自用房地产、土地使用权；在“投资性房地产”科目核算的已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。如果这些房地产的用途发生了变化，如：投资性房地产开始自用，应当将“投资性房地产”转为“固定资产”或“无形资产”；作为存货的房地产改为出租、自用土地使用权停止自用改为用于赚取租金或资本增值、自用建筑物停止自用改为出租时，应当将“开发产品”、“无形资产”、“固定资产”转为“投资性房地产”。下面谈谈我对投资性房地产转换的会计处理和与之相关的所得税纳税调整事项的认识。 一、投资性房地产转换为自用房地产 投资性房地产分别按采用成本模式和采用公允价值模式进行后续计量两种，其在转换为自用房地产时的计量模式也不同。《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称：准则)第9条规定，采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。因此，采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应分别按以上准则规定进行会计处理。 (一)采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产 1.采用成本模式计量的建筑物改为自用。准则规定，采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用固定资产会计准则。因此，在转换时只是转换为不同的会计科目，如：将“投资性房地产——建筑物”科目余额转入“固定资产——建筑物”科目；将“投资性房地产累计折旧”科目余额转入“累计折旧”科目；将“投资性房地产减值准备”科目余额转入“固定资产减值准备”科目。原来因计提投资性房地产减值准备从而产生所得税纳税调整的，还应将原“递延所得税资产”科目继续沿用，直至该项建筑物处置时再结转有关科目。改为自用后，如无其他变化，仍可按原办法继续计提固定资产折旧，如果由于已经计提了减值准备致使以后计提的折旧少于按税法规定的折旧差额，造成会计期末递延所得税资产的应有余额小于原有余额的，其差额应调减“递延所得税资产”科目余额。 2.采用成本模式计量的土地使用权改为自用。准则规定，采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用无形资产会计准则，因此在转换时应将原土地使用权的账面价值从“投资性房地产——土地使用权”科目转入“无形资产——土地使用权”科目。如果原来进行了摊销或计提了减值准备，则在转换时还应将“投资性房地产累计摊销”科目余额转入“累计摊销”科目；将“投资性房地产减值准备”科目余额转入“无形资产减值准备”科目。由计提减值准备而引起的所得税纳税调整，处理同建筑物。 (二)采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产 准则规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。此时应将该项投资性房地产按结转日公允价值转入“固定资产”或“无形资产”科目，并结平原“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”余额，其差额贷记(或借记)“公允价值变动损益”科目。如某投资性房地产的建筑物成本为2 000万元，在建成当月发生公允价值变动增值400万元，结转日公允价值为2 700万元，则在结转日应借记“固定资产——建筑物”科目2 700万元，贷记“投资性房地产——成本”科目2 000万元、“投资性房地产——公允价值变动”科目400万元、“公允价值变动损益”科目300万元。 值得探讨的问题是，转换后形成的固定资产应如何计提折旧。仍以上例，由于原来采用公允价值计量的投资性房地产按规定不计提折旧，转换后成为自用固定资产，应按规定计提固定资产折旧。设该建筑物的使用寿命为十年，净残值率为0，用年限平均法计提折旧，与税法规定相同。该建筑物自2007年12月建成并作为投资性房地产入账，2008年12月转为自用，并自2009年1月起开始计提折旧。 现对该项建筑物的税务调整进行分析，并设该企业所得税税率为25％(本文例中均为25％)。该建筑物自2007年12月建成并转作投资性房地产时的计税基础为2 000万元，会计账面价值为2 400万元，产生应纳税暂时性差异400万元，但因建成当月税务不计算折旧，计税基础仍为2 000万元，因此所应调减的应纳所得税额为100万元(400×25％)，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。2008年12月计税基础为1 800万元(2 000-200)，账面价值为2 700万元，产生应纳税暂性差异900万元，递延所得税负债的应有余额为225万元(900×25％)，其大于“递延所得税负债”科目原有余额100万元的差额125万元，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。此时的“递延所得税负债”科目余额为225万元。 该建筑物应自2009年起，按原值2 700万元，剩余使用年限9年，用直线法计提折旧，每年应计提折旧为300万元(2700/9)。2009年12月，会计账面价值为2 400万元(2 700-300)，计税基础为1 600万元(1 800-200)，应纳税暂性差异800万元(2 400-1 600)，递延所得税负债的应有余额为200万元(800×25％)，小于“递延所得税负债”科目已有余额225万元，差额25万元做相反分录，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。此时的“递延所得税负债”科目余额为200万元(225-25)。如果没有其他变化，在其后的8年中，每年都应冲减“递延所得税负债”科目25万元，直至8年后使用寿命结束时冲平。
