一、引言 当今工业化时代，由于含碳能源，如煤、石油、天然气等的大量消耗，导致碳氧化物的大量排放（如CO[,2]、CO等），而CO[,2]作为全球气候变暖的首要因子①，受到各国政府和相关机构的关注。2007年，政府间气候变化专门委员会（IPCC）在巴黎发布第4次会议公报以来，欧洲各国环境法规进一步强化，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。企业作为温室气体产生的主要责任者，其CO[,2]的排放越来越受到法律法规的限制，对企业财务的影响也变得愈加重大；另一方面，由于传统含碳能源（如石油、天然气等）的稀缺性和污染性，各国也同时在不断进行新能源或可再生能源的开发和研究。因此，与新能源的碳权替代等相关会计处理问题也逐渐开始受到国际会计学界的关注。 二、碳会计的最新进展与评述 碳会计的出现并非偶然，从20世纪90年代起，环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算（Carbon Accounting），不过，其技术路线均是采用物质流分析手段，实质为碳实物量的核算，与企业财务会计系统内的价值核算和信息反映并无实质上的关联。2002年后，由于全球气候变化、京都协议书及排污权交易制度等的发展，使得企业CO[,2]等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈，日渐引起会计学界的关注和重视，如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊在近期已经或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题，可见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。 由于开始碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现，而京都协定书下的CDM、JI等机制均提供了类似的框架②。因此，最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨③。IASB和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括CO[,2]等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会（FERC）于1993年在《统一会计系统》（USofA）中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对SO[,2]，且不能对免费分配的排污权进行处理，因此对美国环保局（EPA）“酸雨计划”免费发放的SO[,2]排污许可等处理上存在着先天缺陷。10年后，FASB希望通过EITF03-14来解决总量—交易机制下排污权交易的会计处理问题，但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿。针对欧盟25国排污权交易制度（EUETS）项目，IASB于2004年发布IFRIC3《排污权》。但由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上，且在计量上存在着复合计量模式和报告模式，因此一发布即引来极大不满和争议，IASB不得不在1年后撤回了该解释公告。直到2007年12月，IASB再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与PwC&IETA提出了三种会计处理方法供企业参考（PwC&IETA，2007），以此作为过渡。与IFRIC3不同，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新系统设计会计准则，旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式（FASB，2008）。相比于IFRIC3，其关键点更为细致，预计2010年出台相关草案或规范（IASB，2009）。可以说，这些草案或规范的出台，将有效地促进各方对包括SO[,2]、CO[,2]等温室气体排放、交易及管理上的规范，为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础④。 不过，由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府（COAG，2006；DEFRA，2007；EC，2007；IPCC，2007）或非政府组织（CCE，2007；ISO，2006；RGGI，2007；WBC，2007）的报告外，现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如ICAEW在报告可持续性和会计责任时，虽认可了非政府组织的工作成果，但回避了怎样在资产负债表内确认碳信用的问题。随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理（Gray，2002；Jan Bebbington et al.，2008）；同时也有学者将碳固（Carbon Sequestration）及鉴证（Carbon Assurance）也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前须胜任的第三方进行独立鉴证（Janek Ratnatunga et al，2008）⑤。2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计（Carbon Emission and Sequestration Accounting，CES Accounting），即碳会计（Carbon Accounting），并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；其二是在温室气体协定书内（GHG Protocol）分别计量和报告CO[,2]排放的相关会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告基准，而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。这是最早在会计研究文献中独立出现“碳会计”一词，同时也标志着其作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计学界的重视和关注。 从国外文献的最新研究进程来看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等（Jan Bebbington et al.，2008；Ans Kolk et al.，2008；CDP，2009）。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及的是碳汇（Carbon sink）的资产确认问题和碳源（Carbon source）的负债确认问题。如碳信用（Carbon credit）或碳排放配额（Carbon allowance）表内记录和披露问题。在此点上，澳大利亚会计准则AASB120、国际会计准则IASB IFRIC3、美国财务会计准则FASB EITF03-14、FASB153等都有详细规范可供参考。此外，树木等因碳固（Carbon sequestration）职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，在碳会计系统中需单设账户予以反映，但其作为一种特殊的生物资产，又与IAS41、AASB141等会计准则相挂钩。
