由于产权置换业务会计、税务处理比较特殊，企业会计准则没有明确该类业务的处理方法，给实际操作带来了许多困惑。为此，笔者拟对房地产企业房屋产权置换业务的会计、税务处理进行探讨。 一、房屋产权置换补偿方式的特性 1.房屋产权置换补偿 根据《城市房屋拆迁管理条例》，拆迁补偿的方式有货币补偿和房屋产权置换两种。货币补偿就是房屋评估机构根据被拆迁房屋的区位、用途、建筑面积等因素对被拆迁人(单位或个人)即将被拆除房屋的价值进行评估，然后开发商按照评估值确定对被拆迁人补偿的金额后以货币方式结算，同时将被拆迁人的房屋产权证和土地使用证收回到政府房产、国土部门注销。产权置换就是房屋评估机构根据被拆迁房屋的区位、用途、建筑面积等因素对被拆迁人即将被拆除房屋的价值进行评估，然后开发商用自己建造的新房与被拆迁人的被拆迁房屋进行置换，并按照拆迁房屋的评估价和置换房屋的市场价(以签订拆迁补偿协议时的房屋市场价格为准)或优惠价结算置换差价的行为。在产权置换方式下，被拆迁人土地使用证收回到政府国土部门注销，被拆迁人的原房屋产权证在其办理置换房屋的新房屋产权证时由房管部门注销[1]。 2.房屋产权置换业务处理现状 房地产开发企业与被拆迁人在签订拆迁补偿协议后，取得的被拆迁人的旧房(以下简称“拆迁房”)时，房地产开发企业换出的新房(以下简称“回迁房”)尚未完工及交付使用(甚至尚未开工)，不符合会计上的收入确认条件，所以回迁房不能在此时确认收入。对取得拆迁房及交付回迁房应如何进行会计处理，在实务中存在不同的处理方法，有部分企业对取得拆迁房及交付回迁房均不做账务处理；部分企业在取得拆迁房时不进行账务处理，而是在交付回迁房时进行账务处理；部分企业用非货币性资产交换准则进行会计处理；部分企业将其视同“购买”和“销售”两笔经济业务进行会计处理。 3.房屋产权置换业务会计与税务处理特性 (1)房屋产权置换业务会计处理特性：房地产开发企业用回迁房换入被拆迁人的拆迁房，应视同“购买”和“销售”两笔经济业务进行会计处理。理由是：根据会计核算基本要求，各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，不做账务处理不符合真实性原则；如果用非货币性资产交换进行处理，收到拆迁房的时间与交付回迁房的时间必须同步，显然不适用于非货币性资产交换准则。 (2)房屋产权置换业务税务处理特性：以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按会计上的开发成本的口径作为成本价核定计征“销售不动产”的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按市场售价计算营业额计征“销售不动产”的营业税；对企业所得税按市场销售价格计算。 二、房屋产权置换业务的会计处理 1.房地产开发企业取得拆迁房的会计处理 房地产开发企业从被拆迁人手中取得拆迁房，购置成本为回迁房的市场价，计入开发成本，并按以下步骤进行：一是签订拆迁补偿协议，拆迁房交付拆迁人时，房地产开发企业对产权置换面积部分按合同约定的置换面积乘以回迁房市场价确定成本，计入“开发成本”，由于此时尚不符合收入确认条件，对应科目应确认为一项“预收账款”；二是如果房地产开发企业给予被拆迁人优惠购买超出产权置换面积部分的权利，该部分优惠(即超出产权置换面积部分的市场价与优惠价款的差额)也应计入购入拆迁房的成本，即调整增加“开发成本”及“预收账款”；三是如根据拆迁补偿协议，房地产开发企业需额外支付被拆迁人差价款，支付被拆迁人差价款时，因已在上述步骤1中按市场价计入成本，此时应调减“预收账款”；四是房地产开发企业收到被拆迁人优惠购买超出产权置换面积部分价款或市场价购房款时，应确认为一项“预收账款”；五是拆迁房交付拆迁人及回迁房达到预售条件后的月末计算预缴营业税税金及附加，其会计处理同正常房地产业务处理。 2.拆迁房成本的分配 如果房地产开发公司准备分期开发，需将拆迁房的成本按建筑面积的比例在各期之间分配，而不能仅由回迁房承担，或其中的某期承担。 3.交付回迁房的会计处理 回迁房交付使用，应视同将回迁房以市场价出售给被拆迁人，在符合商品销售收入确认条件时确认为“营业收入”，在转回之前确认为“预收账款”。 三、房屋产权置换的税务处理 根据相关税收法律、法规的规定，产权置换业务主要涉及营业税、企业所得税和土地增值税等税种及相应发票开具等问题。具体税务处理如下： 1.营业税的税务处理 根据深地税发[1999]462号《深圳市地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的通知》规定，“对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘转让土地使用权’的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征‘销售不动产’的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘销售不动产’的营业税”[2]。 关于营业税计缴的时间，主要有以下三个时点：一是因房地产在达到预售条件，取得预售许可证后，方可对外销售。所以只有在达到预售条件时，为产权置换面积及超出产权置换面积部分的市场价与优惠价款的差额部分预缴营业税的时点。二是在达到预售条件，并收取超出产权置换面积部分的房款时，为超出产权置换面积部分的房款的预缴营业税时点；三是将回迁房交付被拆迁人时，以上预缴的税款需转入营业税金及附加。
