问题的提出 2008年房地产上市公司经营业绩呈现出盈利增速逐季下滑、销售回款下降、存货上升、现金流出加大、融资能力弱化等特点。笔者研读了23家具有代表性的房地产上市公司2008年年报数据，发现其预收账款涉及的预交税金存在不同的会计处理方式，这引起了笔者的一系列思考：房地产企业的预收账款在税务处理上有什么规定?预交税金是否在新《企业会计准则》存在规范的规定?不同的会计处理对企业财务数据和相关指标存在不同的影响，应采用何种会计处理比较合适?基于水平和时间的限制，笔者讨论的税金主要是预交所得税和营业税及其附加，未涉及别的税种。 预收款项的税务处理 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。可见，新税法明确规定房地产企业的预收款项，应按不低于规定的最低毛利率，计算毛利额并预交所得税。 第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。虽然未明确规定预交的营业税可当期扣除，但按新税法精神，以及2008年度各地所得税汇算清缴情况来看，该预交营业税金及附加基本上可以在当期扣除。 《中华人民共和国营业税法实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。明确指出了房地产企业纳税人销售不动产取得预收账款时必须缴纳营业税，计税依据为实际收到的预收款金额。城建税及教育费附加的纳税义务时间与营业税一致。 因此，房地产企业预收账款涉及企业所得税和营业税及其附加，在税务处理上基本是明确的。 预交税金的会计处理 新《企业会计准则》以及相关规定未对房地产企业转让销售不动产预收款计征企业所得税和营业税及其附加的会计处理进行明确，故实务中存在不同处理方式。 (一)预交所得税的会计处理 在实务处理中，预收房款预交所得税的会计处理一般有两种情况： (1)房地产开发企业所得税一般核算方法按预收账款当期的发生额扣除期间费用及税金计算缴纳所得税。会计分录如下： 借：应交税费——应交所得税 贷：银行存款 房地产开发产品完工后，企业应及时计算已实现的收入，同时按规定结转成本，经过纳税调整计算出的所得税反映在利润表中： 借：所得税费用 贷：应交税费——应交所得税 计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税时： 借：所得税费用 贷：应交税费——应交所得税 借：应交税费——应交所得税 贷：银行存款 对未达到收入确认条件的预收账款对应的所得税反映在应交税费栏，用负数表示。 (2)所得税会计的处理方式。若房地产企业在核算所得税按照可抵扣暂时性差异来确认对未来期间应纳所得税金额的影响，对预缴的所得税应确认为递延所得税资产，缴纳时同(1)一样，年终对未达到收入确认条件的预收账款对应的已上缴的所得税，从“应交税费——应交所得税”科目转入“递延所得税资产——预售房预缴所得税”科目，会计分录如下： 借：递延所得税资产——预售房预缴所得税 贷：应交税费——应交所得税 (二)预交营业税及其附加的会计处理 预交营业税及其附加的会计处理一般较为简单，预交营业税金及附加税款时： 借：应交税费——应交营业税 ——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加 贷：银行存款 年度终了，对达到收入确认条件的“预收账款”转入当年销售收入，按发生额计提“营业税金及附加”会计分录： 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交营业税 ——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加 并将已缴纳的税金转入本年利润，反映在利润表的营业税金及附加栏，同时对未达到收入确认条件的预收账款，反映在资产负债表“预收账款”的期末余额里，预交的税金由于税法上可以作为费用成本列支，这样会计和税务就存在差异。有的企业确认递延所得税负债，而有的不作处理，反映在应交税费栏，即为负数表示。 房地产上市企业样本统计 房地产上市公司对房地产企业转让销售不动产预收款预交企业所得税和营业税及附加的会计处理也存在混乱情况，笔者统计了23家上市公司2008年度年报数据，详见表1。其中：
天健东方审计了4家，1家确认了预售房款收入引起的递延所得税资产，但未确认预缴税金相应的递延所得税负债，其余3家均未确认递延所得税资产和负债；立信审计了5家，其中1家确认了递延所得税资产和负债，2家仅确认了递延所得税资产，另2家均未确认；中汇审计了2家，其中1家确认了递延所得税资产和负债，另1家仅确认了递延所得税资产；华普天健高商审计了1家，确认了预售房款收入引起的递延所得税资产，但未确认预缴税金相应的递延所得税负债；其余均未确认递延所得税资产和负债。
