固定收益计划养老金会计核算方法分析

      企业养老金计划可分为固定缴费计划和固定收益计划两类。从会计核算上看，固定缴费计划的处理较为简单，企业各期应确认的养老金成本通常等于当期向养老基金应缴纳的金额，当期应缴金额与实缴金额不一致时，才确认为一项负债或资产。固定收益计划的会计处理建立在一系列精算假设基础上，主要涉及如何合理估计企业未来的养老金给付义务，确定企业养老金基金的资产和负债，计算出当期养老金成本，并将相关信息在报表上进行披露。精算假设的合理性取决于会计师或精算师的职业判断和在发达的资本市场基础上确定的精算估计，这给养老金会计带来了巨大的挑战。

      一、固定收益计划养老金会计的经济分析

      首先从经济学的角度分析，本文通过一个例子探讨固定收益计划养老金的会计核算问题。假设采用固定收益计划的甲企业只有一个员工，员工加入该计划恰好是在5年前的2004年1月1日。该员工应该在2028年12月31日退休，预计退休以后会活10年，目前的薪酬是每年30 000元，精算估计今后20年薪酬会按年5％递增。该养老金计划规定用以下公式确定员工的养老金给付义务：年度养老金=退休时每周的薪酬×参加该计划后的服务年限。2008年12月31日，养老金基金所拥有资产的公允价值为6 000元。2009年，甲企业向养老金基金缴纳了1 000元，养老金资产的实际收益率为20％，长期收益率预期每年为10％，年贴现率为8％。

      1.养老金给付义务的确定

      养老金给付义务分为累计给付义务(ABO)和预计给付义务(PBO)。以甲企业这个例子所给出的各种精算假设为依据，表1显示了两种养老金给付义务的计算过程。

      

      累计给付义务(ABO)是未来员工退休时，以他们当前的薪酬水平和服务期限为依据计算的向员工支付的养老金福利的精算现值。对于甲企业的例子，2008年的ABO为4 153元。预计给付义务(PBO)是未来员工退休时，以他们未来预期的薪酬水平和服务期限为依据计算的向员工支付的养老金福利的精算现值。表1中2008年PBO为11 019元。可以看到，用当前的薪酬水平和服务期限为依据计算出的ABO低估了养老金给付义务，因此确定养老金给付义务使用PBO。

      2.养老金经济成本

      养老金的经济成本包括经常性部分和非经常性部分。经常性的养老金成本由服务成本和利息成本两部分构成。服务成本是当员工又工作完一期后产生的PBO的增加额。利息成本是离支付养老金又近一期使未来养老金折现期缩短而产生的PBO的增加额，其值就是期初的PBO乘以贴现率。以甲企业的例子来说明，表1中2009年底的PBO为14 280元，比2008年底的11 019元增加了3 261元。其中，运用2008年的五周薪酬计算养老金的公式不变，2009年因为养老金折现期缩短一年而使PBO增加的881元即是利息成本；由于2009年养老金按六周的薪酬计算而使PBO增加的2 380元即是服务成本。

      非经常性养老金成本是由于固定收益计划精算假设变化或养老金规则变化等导致的PBO估计的变化，包括精算损益和前期服务成本两部分。精算损益是因一个或几个精算假设改变而产生的对PBO的变化。前期服务成本则是由养老金规定变化而带来的PBO的变化。甲企业2009年精算损益和前期服务成本的计算过程通过表1中2009年公式下的“假设变化”两列显示。假定保险精算师把薪酬增长率假设从5％改为6％，这使得2009年底的PBO从14 280元增加到17 261元，增加的2 981元即为精算损失。再假定养老金计划规定的计算养老金的公式由服务期每年1周的薪酬变化为服务期每年1.5周的薪酬，这使得PBO由17 261元再次增加到25 891元，增加的8 630元即为前期服务成本。

      养老金经济成本的计算还需调整养老金基金资产的实际收益。甲企业养老金基金资产2009年的实际收益为1 200元(6 000元乘以20％)，可得养老金经济成本净额，如表2所示。

      

      3.资金拨备状态及其与养老金经济成本的钩稽关系

      养老金基金资产的公允价值和PBO的差额称为养老金基金的资金拨备状态，也称为净经济状态。实际上，养老金经济成本就是除企业缴费影响之外当期净经济状态变化所产生的成本净额。可以计算得出，甲企业2008年底净经济状态为拨备不足5 019元，2009年恶化到拨备不足金额达17 691元。

      二、固定收益计划养老金会计核算要求

      从养老金经济意义上计算出来的养老金给付义务和经济成本具有很大的不稳定性。因此，固定收益计划养老金会计核算采用递延确认的方法来平滑报告的养老金成本。递延和摊销的项目包括基金资产的预期收益、净损益和前期服务成本。

      1.养老金基金资产的预期收益

      计算利润表上报告的养老金费用时只使用养老金基金资产的预期收益，而不是实际收益，其差额形成的损益在净损益中递延和摊销。

      2.净损益的递延和摊销

      净损益包括养老金基金资产的实际收益与预期收益的差异和精算损益，其摊销采用“走廊法”。走廊是指超过年初养老金基金资产价值或PBO的10％以上的部分。走廊法规定落在走廊之内的未确认净损益额不予摊销，只有未确认净损益额超出走廊的部分才在参与计划员工的平均服务期里进行摊销。