自从1988年美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库伯(Cooper)和哈佛大学教授罗伯特·S·卡普兰(Kaplan)发展了斯托布斯思想，奠定了作业成本法(Activity Based Costing，ABC)[1]的理论基石后，作业成本法受到了广泛的关注并在实务中得到应用。在美国、日本等物流业发达的国家，作业成本法被认为是确定和控制物流成本最优化、最有前途的方法。对美国物流企业的相关调查表明，有29％左右的企业用作业成本法代替了传统成本方法，超过50％的企业使用作业成本法作为传统成本系统的补充；另外还有15％的企业使用作业成本法作为辅助成本系统和成本分析的工具[2]。日本的企业物流成本核算现在基本上是以作业成本法为基础，最终确立成本对象的成本以及相应的绩效。 社会物流成本占国内生产总值(GDP)的比例往往用于衡量一个国家物流管理水平的高低。我国从2001年至2008年，社会物流成本占GDP的比例保持在18％～19％之间[3]244，2008年该比例为18.1％，比2007年下降0.1个百分点[4]。美国这一比例20世纪90年代以来一直稳定在10％左右，在2006年为9.9％[3]35。中国的物流管理水平相当于美国等发达国家20世纪70年代的水平。我国在物流成本管理方面，无论是在理论上还是实践上都正处于起步阶段，特别是作业成本法在我国的应用仍较有限。下文将就作业成本法在我国第三方物流企业中的应用进行较为深入的探讨。 一、作业成本法在第三方物流企业中的适用性分析 作业成本法通过引入作业作为连接资源耗费和成本核算对象的桥梁进行科学合理的成本核算。其基本原理是作业消耗资源，成本核算对象消耗作业并导致成本的发生。作业是企业为了某一特定目的而进行的资源耗费活动，企业经营过程中的每个环节或每道工序都可视为一项作业。 第三方物流企业是物流发展到一定阶段的产物。从广义上讲，第三方物流企业是指接受客户委托为其提供专项或全面的物流系统设计以及系统运营的物流服务企业。包括提供专项物流服务的运输、仓储、配送企业及报关行、货代、船代等。从狭义上讲，第三方物流企业所提供的是个性化、现代化的全面物流系统设计及运营的物流服务，与客户之间形成双赢的战略伙伴关系。无论是广义还是狭义的第三方物流企业，作业成本法在其中的应用都具有必要性与可行性。 根据Cooper与Kaplan的研究，企业的竞争环境、成本结构、会计系统及产品的多样性等都会影响作业成本法在企业中的适用性。 (一)物流成本是货主企业选择第三方物流企业的关键 货主企业选择物流业务外包的出发点之一是为了节约物流成本。第三方物流企业作为专业的、社会化的物流机构，通过整合物流资源与客户资源，形成规模效应，能有效地降低物流成本，为货主企业带来经济上的利益。目前，物流产业属于国家重点支持的行业，物流作为企业的“第三利润源”其作用亦日益受到企业的重视。在这样的环境下，物流企业的数量逐年递增，企业之间的竞争也日渐激烈。特别是在国际金融危机的影响下，规模小、竞争力弱的物流企业在市场上的生存变得越来越困难。如何控制好物流企业的物流成本，增强竞争力，成为摆在第三方物流企业面前亟待解决的问题。作业成本法通过对作业层次的成本计算，提供更加准确的成本信息，有利于物流企业进行作业分析，提高作业效率，消除不增值作业，从而提高物流效率与效益。 (二)间接费用在第三方物流企业总成本中所占比重大 物流企业不生产有形的产品，而是提供无形的物流服务。在提供物流服务的过程中所耗的直接人工和直接材料很少，它的成本几乎全部由间接费用构成。例如运输车辆的营运、维护，仓库的折旧，装卸、搬运、升降设备的折旧、维修，水、电、保安、物业管理及信息系统的开发维护等。作业成本法的突出特点就是对间接费用采用多种成本动因进行分摊，所提供的成本信息更真实准确，因此第三方物流企业中间接费用在总成本中的比例较高的特点与作业成本管理适用的条件不谋而合。 (三)现行的会计系统不能满足企业进行物流成本管理的需要 按照我国会计制度的规定，物流企业的成本费用项目包括营业税及附加、经营费用、管理费用三大类。在经营费用项下，主要是与企业的经营业务直接相关的各项费用，如运输费、装卸费、包装费、保管费等；在管理费用项下，则主要核算企业为组织和管理整个企业的生产经营活动而发生的费用，如行政管理部门的人工费、办公费、差旅费等[5]。这些成本费用项目的核算不能满足物流企业内部管理的需要。企业需要更为细化的成本信息，希望物流成本信息能为其经营决策提供依据，比如核算针对某个客户的物流成本、针对某项物流服务的物流成本。作业成本法属于管理会计范畴，细化至作业，能根据企业经营管理的需要灵活设置成本核算对象。 (四)第三方物流企业提供的服务个性化特征明显 产品(或服务)多样化的企业应用作业成本法往往能取得更好的效果。狭义的第三方物流企业与货主企业(客户)形成战略合作伙伴关系，为货主企业提供的是个性化的定制服务。每项个性化物流服务其成本驱动因素可能不同，不适宜按单一分摊标准进行间接费用的分摊，而应采用多样化的成本分摊标准。在个性化的物流服务所占比例较大的情况下，按传统的间接费用分摊方式会造成真实成本信息的扭曲。
