企业除通过借款和发行中长期债券取得货币资金购建长期资产外，还可以采用非现金形式如补偿贸易或融资租赁取得固定资产。当关联方间发生补偿贸易或融资租赁交易，在尚未偿还价款或尚未支付完租赁费用前，必然形成一方的一项长期负债，并由此产生税前扣除项目——利息费用。 为防范资本弱化，《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时予以扣除。同时，财税[2008]131号文件规定，接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例是：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。企业如果具有税法及其实施条例规定的有关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 由此可见，会计与税法的处理存在较大的差异。企业所得税法为防范资本弱化，对债权性投资与权益性投资比例超过规定标准发生的利息支出，规定不得在计算应纳税所得额时予以扣除。而会计根据经济业务的实质，对其所发生的利息据实列支。那么在资产负债表债务法下，其所得税应如何处理?本文特对此作以下探讨。 一、关联交易中补偿贸易方式引进设备的所得税处理 (一)“长期应付款”的计税基础分析 当补偿贸易双方存在关联方关系时，境内设备引进方按远期信用证及约定的利率计算负担的利息，不仅受制于资本弱化的所得税限制，而且受到企业所得税法关于非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分的限制。按照资产负债表债务法核算所得税的原理，其关键在于确定“长期应付款”的计税基础。 补偿贸易形成的“长期应付款”不仅记录本金的确认与偿还，而且记录利息的计算及偿还，因而其账面价值包括了设备引进价款、预收的以商品偿还设备价款的差额以及负担的利息。一般情况下，其计税基础应分为三个部分确定： 1.设备借款。在补偿贸易发生的当期，设备价款、零配件以及国外运杂费确认为“长期应付款”，这部分价款视同借款本金，因而其确认与偿还均不影响企业的损益，也不影响其应纳税所得额，其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。 2.预收偿还设备价款的差额。境内设备引进方用该设备生产的商品偿还设备价款，应作为商品销售。企业在收到预付的境外设备提供方差额款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法对于商品预收款的确认与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。 3.负担的利息。按照补偿贸易交易习惯，初始确认的“长期应付款——应付引进设备借款”不含利息，系借款本金。在权责发生制记账基础下，境内设备引进方应按设备借款和预收偿还设备价款的差额及约定的利率计算利息并确认为“财务费用”和“长期应付款”，这将影响利润表和资产负债表，使企业利润减少、资产负债表中“长期应付款”项目的账面价值增加，进而影响当期的应纳税所得额。税法规定，企业在生产经营活动中发生的利息支出按照权责发生制原则准予从当期应纳税所得额中扣除，因而未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零。其计税基础按税法规定的计税原则确定，账面价值与计税基础的差异形成永久性差异，不确认为递延所得税资产或递延所得税负债，直接确认为当期所得税费用。 (1)债权性投资与权益性投资比例不超过2∶1，约定利率＞金融企业同期同类贷款利率。在这种情况下，税前扣除的利息不受借款本金的限制，只需考虑利率对所得税的影响，则计税基础=(引进设备价款的账面价值+预收偿还设备价款的差额)×贷款利率。 (2)债权性投资与权益性投资比例超过2∶1，约定利率≤金融企业同期同类贷款利率。在这种情况下，税前扣除的利息的主要影响因素是借款本金，利率与税法无冲突，同时由于补偿贸易引进设备价款是以该设备生产的商品逐步偿还本息的，本金在逐期减少，因而当应付引进设备价款账面价值超过权益性投资的50％时，计税基础=实收资本×50％×约定利率；当应付引进设备价款账面价值不超过权益性投资的50％时，计税基础与会计账面价值相同(不形成永久性差异)。 (3)债权性投资与权益性投资比例超过2∶1，约定利率＞金融企业同期同类贷款利率。在这种情况下，税前扣除的利息既受借款本金的影响，又受借款利率的影响，与第二种情况相比较，当应付引进设备价款账面价值超过权益性投资的50％时，计税基础=实收资本×50％×贷款利率；当应付引进设备价款账面价值不超过权益性投资的50％时，计税基础=(引进设备价款的账面价值+预收偿还设备价款的差额)×贷款利率。 补偿贸易利息的所得税调整：应纳税所得额的调增金额=“长期应付款”的账面价值-(设备引进价款的账面价值+预收偿还设备价款差额的账面价值+利息的计税基础)。 (二)汇兑损失的所得税处理 《企业会计准则第19号——外币折算》规定，资产负债表日或结算日，对记账本位币以外的货币性项目应以当日即期汇率折算，以反映企业经济利益的流入或流出情况；外币货币性项目因当日即期汇率不同于初始入账日或前一资产负债表日汇率而产生的汇率差额记入“财务费用——汇兑损益”科目。企业在具体进行折算时，往往是以外币货币性项目的外币余额与资产负债表日即期汇率之乘积减外币账户记账本位币的余额。在记账本位币贬值的情况下，作为货币性负债项目的“长期应付款”会产生汇兑损失，导致企业利润减少，同时使资产负债表“长期应付款”项目账面价值的折算数增加(注：不影响外币余额)，进而影响应纳税所得额。
