作业成本法在大型制药企业HZ公司的应用研究

      HZ公司属医药化工行业，始创于1956年，在上海证券交易所上市，拥有国内一流的研发中心，研发领域涵盖化学合成、微生物发酵、生物技术、天然植物提取及制剂开发等多个方面，产品治疗领域涉及抗肿瘤、心血管系统、抗感染、抗寄生虫、内分泌调节、免疫抑制、抗抑郁等。在注重科技创新、提高产品质量、追求可持续发展的同时，HZ公司积极借鉴世界先进企业的经营管理经验，实施ABC法，加强成本控制，提高决策水平，最终提高了公司的竞争能力和盈利能力。

      一、HZ现行成本核算制度存在的问题

      HZ制药公司在日常管理控制、经营决策乃至于发展战略制定方面遇到很多棘手的会计与财务问题。主要包括以下几点：(1)在国际合作中，外方公司对于本企业成本的计算口径、计算方法不予认可，对公司管理费用很高表示不理解。(2)面对全国医药改革以及招投标市场对产品准确成本信息的需求，财务部门提供的信息无法满足。(3)以人工工时为主要分配动因，使公司难以有效监控车间的成本核算行为，以及通过信号引导车间及生产人员行为的目的。(4)现有成本系统缺少支持闲置生产能力利用决策的信息。(5)仅以产品为成本计算目标，使成本计算系统的底层设置不能满足组织结构的变革和生产布局的频繁调整。(6)成本核算数据不实。

      综上所述，目前HZ公司的成本系统提供的成本信息很难满足管理者对信息新的需求，公司急需建立一套完整的、准确的、可以满足管理者需求的成本核算系统，ABC系统正是一个很好的选择。

      二、HZ公司ABC开发程序

      HZ公司的ABC系统开发程序分三个阶段七步骤。第一阶段包括实地调研，将工艺流程转化为作业流程，确定作业中心。第二阶段包括归集资源费用到作业中心、确认成本动因、构建作业成本计算模型、计算产品成本。第三阶段，开发ABC软件。下面以HZ公司的发酵车间为例进行说明。

      (一)实地调研。首先了解企业的组织架构及运作过程，理清产品的生产工艺流程，发现导致成本发生的因素，最后要确定各个部门对于成本的责任。发酵车间主要生产三种产品。(见图1)

      

      图1 产品A工艺流程简图

      (二)将工艺流程转化为作业流程。即确定作业中心的过程。作业中心的划分要注意耗用资源贵重、产品之间使用程度差异大的作业，在满足成本计算准确性的同时合理缩减作业中心的数量。产品工艺流程图由一系列的小作业组成，需要对其合并简化，简化时要考虑成本效益原则，既要保证成本计算的准确性，又要充分考虑较低的实施成本。(见图2)

      

      图2 产品A作业流程图

      (三)归集资源到作业中心。资源归集过程中要注重价值高的资源以及耗费差异性大的资源。大部分资源通常可以从企业的总分类账中得到，但总分类账并无执行各项作业所消耗资源的成本，因此必须将获得的资源成本分配到作业上去。发酵车间包含的资源主要有：基本作业费用、辅助费用中的水、电、风、冻、汽、废、修，协调、计量、公共费用等。资源归集模型如下：

      

      (四)确定成本动因。相关性是作业动因最重要的选择标准，目前作业动因的选取方法主要有回归法和分析判断法。通过理论分析，发现发酵作业中心资源消耗与投料罐数、发酵时间相关性最高，因此选择投料罐数为作业动因；提取、精制作业中心资源消耗与生产占用时间最相关，选择占用时间作为作业动因。

      (五)构建作业成本计算模型。产品经过j作业中心，说明j作业中心的资源为生产此产品作出贡献，产品就要分担此作业中心的作业成本。制药企业属于连续制造企业，期末存在在产品，在产品需要分担一部分作业成本，因此在计算产成品作业成本时不需要考虑此部分作业成本，只需要计算完工产品所耗用的作业成本。用公式表示如下：

      

      (六)计算产品作业成本。制药企业每个产品都要经过多个作业中心，因此产品耗用的总作业成本应包括其经过的每一个作业中心所分担的作业成本。根据作业成本计算模型(1)，将i产品耗用每个作业中心的作业成本相加即可得到Ci产品的总作业成本，有式：

      (2)

      三、结论

      本文基于传统成本计算系统信息失真，无法为管理者提供有效的管理控制信息的问题，科学地制定了HZ制药公司ABC开发程序，将工艺流程图转化为工序流程，确定成本动因、构建作业成本计算模型、计算产品真实成本，最终开发了ABC应用软件。