一、会计风险与会计外汇汇兑损益——会计风险的再认识 通常情况下，会计风险被等同于会计损益抑或认为会计风险仅是在编制合并会计报表时母公司会计报表上的损益变化。然而外汇汇兑损益包括已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益，其对产生会计风险的影响是不同的，并且这种影响不仅仅表现在合并会计报表之时。外汇汇兑损益是由于汇率的变动，企业在外币交易业务中通常会发生的外币交易损益和外币折算损益。已实现的汇兑损益通常是指由于最初交易发生时所使用的汇率与结算时所使用的汇率不同而引起的，因此可称为已结算的外币交易损益。 [例1]某外贸公司2007年11月10日出口美国一批商品，以美元结算，价款为＄2000，赊账期为30天，当天的现行汇率为US＄1=RMB￥8.50。12月10日赊账期满，收到美国公司价值为＄2000的即期汇票一张，当日的现行汇率为US＄1=RMB￥8.48。 公司2007年11月10日记账时，＄2000折算为人民币170000元，但12月10日收到对方即期汇票到银行结汇时，汇率为US＄1=RMB￥8.48，则实际兑换为人民币169600元，比当时记账金额少400元，即发生汇兑损失400。在2007年度的损益表上，此项损失为已实现的汇兑损失。反之若12月10日结汇时汇率为US＄1=RMB￥8.52，则实际兑换人民币170400元，比原记账金额多400元，发生汇兑收益400元，在2007年度的损益表上表现为已实现的汇兑损益。有一点需注意，即11月10日企业到银行结汇时实际取得的是人民币银行存款，但若取得的是美元，即“银行存款——美元户”增加＄20000。此时若12月31日的汇率为US＄1=RMB￥8.47(￥8.53)，银行存款美元＄20000，折合为人民币169400元(170600元)，又产生未实现的汇兑损失(收益)200。可见即使在外币交易已经结算，倘若结算采用的是外币仍会产生未实现的汇兑损益，因为此时只是外币资产由应收账款转为外币存款，仍然在汇率变动的影响之下。 未实现的汇兑损益一般包括未结算的外币交易损益和外币报表的折算损益。未结算的外币交易损益是指在外币交易未结算之前编制会计报表，报表日的现行汇率与交易发生时的记账汇率或上期报表日该项交易的折算汇率(即上期报表日现行汇率)不同而引起的差异。上例中，假设某外贸公司11月10日出口美国商品，赊账期为60天，2007年12月31日报表编制日现行汇率为US＄1=RMB￥8.48，应收账款＄20000，折合人民币169600元，产生未实现的汇兑损失400元。 除了未结算的外币交易形成的资产负债在会计报表编制中的折算外，其他国外业务，如国外分支机构，国外子公司财务报表在以本国货币(功能货币)重新表述时，由于汇率变动，产生的外币财务报表折算差异也属于未实现的汇兑损益。因此会计风险可以说是企业的外币资产、负债在折算记账本位币时，由于交易日或上一个会计报表日的记账汇率与期末(月末、季末或年末)的折算汇率不同，而使外币资产、负债账户上的折合记账本位币金额产生差异的风险。 二、未实现的会计汇兑损益——会计风险的实质 第一，单纯的会计折算风险。是指企业外币账户在折算为记账本位币时由于期初记账汇率与期末(月末或季末、年末)折算汇率不同，使外币账户上的折合记账本位币金额产生差异的风险。 [例2]某外贸公司的外币资产账户(如银行存款——美元户)期初余额为＄100000，月初汇率为US＄1=RMB￥8.5，外币资产账户月末余额同样为＄100000，但汇率降至US＄1=RMB￥8.3。月初月末均无外币负债。因此，该公司外币资产月初余额折合人民币总额为￥850000，月末折合人民币总额为￥830000。这个损失最终作为财务费用(汇兑损益)抵减企业收益，从而使企业利润减少￥2000。相反，如果汇率上升至US＄1=RMB￥8.7，则会产生￥2000的汇兑收益，使利润增加￥2000。 可以看出，单纯的会计折算风险与是否发生有关外币的经济业务没有关系，只是应编制会计报表的要求须以人民币反映而引起的。这种会计风险只是一种未实现的会计汇兑损益。 第二，交易活动中的会计风险。此风险依存于外汇交易风险而产生，表现为经济业务发生日至交割清算日由于汇率变动在核算上体现出来的会计损益。 [例3]某外贸公司5月5日出口一批货物，价值为US＄10000，当日汇率为US＄1=RMB￥8.5；5月31日汇率为US＄1=RMB￥8.4；6月5日外汇货款交割清算，当日汇率为US＄1=RMB￥8.3。按照5月5日汇率折算应收人民币金额为￥85000，而实际交割时只收到￥83000，损失￥2000。若采用两项交易观点则会计核算如下： 5月5日，出口时： 借：应收账款(＄)85000 贷：出口商品销售收入85000 5月31日，会计报表日： 借：财务费用——汇兑损益 1000 贷：应收账款(＄)1000 6月5日，结算日 借：银行存款——人民币 83000
