期中控股合并会计处理探讨

      期中控股合并是指合并方在会计中期取得了被合并方控制权的合并行为。在现实案例中，纯粹的期初或期末合并是不多见的，很多企业合并发生在期中。本文结合企业会计准则与会计实务，探讨期中控股合并的会计处理及合并财务报表编制的相关问题。

      一、同一控制下期中控股合并的会计处理

      （一）合并日长期股权投资成本的确定 长期股权投资的初始投资成本应当按照在合并日取得的被合并方所有者权益账面价值份额为入账价值，合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时计入当期损益。

      （二）合并日合并财务报表的编制 在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润，合并利润表反映由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的利润。在编制合并报表时，对于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限转入留存收益，将被合并方合并当期期初至合并日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

      （三）合并日后合并财务报表的编制 合并日后第一年合并财务报表的编制与合并日合并财务报表的编制基本相同。合并日后第二年及以后年度合并财务报表的编制不再受期中合并影响。

      [例1]A公司2007年5月1日以641250元取得了B公司90%的股权，A与B的合并为同一控制下的合并。B公司2007年各项资料如表1所示，B公司当期未提取盈余公积。

      

      （1）2007年5月1日投资时，A公司按取得被合并方B公司股东权益账面价值的90%，即641250元（712500×90%），确定长期股权投资成本。

      借：长期股权投资——B公司 641250

       贷：银行存款 641250

      （2）合并日编制合并报表时，抵销与调整分录为：

      抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、现金股利。

      借：股本 600000

      年初盈余公积 60000

      年初未分配利润 78750

       贷：长期股权投资——B公司 641250

       少数股东权益 70500

       利润分配——分配现金股利 27000

      对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制财务报表时，应对合并资产负债表的有关期初数进行调整，视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润，因此应对B公司年初未分配利润进行调整。合并前，B公司实现37500元净利润，合并方应占有33750元（37500×90%），故B公司年初未分配利润调整为78750元（45000+33750）。

      抵销合并前少数股东损益与少数股东现金股利。

      借：少数股东损益 3750

       贷：少数股东权益 750

       利润分配——分配现金股利 3000

      经过上述调整，被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：

      营业收入 75000

       减：营业成本 37500

       合并净利润 37500

      其中：被合并方在合并前实现的净利润 37500

      归属于合并方所有者的利润 33750

      少数股东损益 3750

      （3）合并日后，记录收到的现金股利及确认投资收益。合并后，由于A公司对B公司形成了控制，长期股权投资采用成本法核算，B公司发放现金股利45000元，A公司取得其中90%，即40500元，并确认为投资收益。

      借：银行存款 40500

       贷：投资收益 40500

      （4）合并日后第一年末编制合并报表时，抵销与调整分录为：

      成本法转换为权益法，按照权益法，当期A公司应确认投资收益101250元，调整长期股权投资与投资收益。

      借：长期股权投资——B公司 60750

       贷：投资收益 60750

      抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、现金股利。

      借：股本 600000

      年初盈余公积 60000

      年初未分配利润 78750

       贷：长期股权投资——B公司 641250

       少数股东权益 70500

       利润分配——分配现金股利 27000

      抵销少数股东损益与少数股东现金股利。

      借：少数股东损益 15000

       贷：少数股东权益 7500

       利润分配——分配现金股利 7500

      抵销长期股权投资、投资收益与现金股利。

      借：投资收益 101250

       贷：长期股权投资 60750

       利润分配——分配现金股利 40500

      经过上述调整，被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：

      营业收入（2007年度） 300000

      减：营业成本（2007年度） 150000

      合并净利润 150000

      其中：被合并方在合并前实现的净利润 37500

      归属于合并方所有者的利润 135000

      少数股东损益 15000

      对于同一控制下期中控股合并的会计处理及合并财务报表的编制，其重点在于要视同合并前被合并方与合并方为一个整体，因此不论合并具体时点如何，被合并方当期的盈余公积与利润都应继续计入合并财务报表中。会计准则中特别规定，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表的“净利润”项目中应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。通过这一披露要求，可以帮助会计信息使用者鉴别同一控制下控股合并的不同时点对合并财务报表的影响，避免合并双方利用合并时点操纵合并利润的行为，进一步提高会计信息的相关性。