《企业会计准则解释1号》规定：“对企业持有的对联营企业及合营企业应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当在考虑投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的基础上确认投资损益，但发生的内部交易损失不予以抵销。”《企业会计准则讲解2008》中也对此作了补充举例说明。 那么，对于合并报表中母公司与子公司或子公司与子公司之间未实现内部交易损益的抵销，是否应当区分顺流交易和逆流交易进行会计处理?会计准则有关解释尚未提到。笔者认为，在编制合并报表时，对内部交易所产生的未实现毛利抵销应当考虑业务流向，并将未实现内部交易的利润在控股股东与少数股东之间进行分配，更加符合实体理论下合并报表的编制规则。 一、交易流向对内部抵销的影响 内部交易，存在顺流交易和逆流交易两种情况。顺流交易，是母公司向子公司出售资产的交易，反之则是逆流交易。在顺流交易下，内部销售的毛利全部包含在母公司的个别报表中，编制合并报表时未实现毛利应当100％抵销，并且全部抵减归属于母公司的净利润；但如果内部交易形成子公司的固定资产或者无形资产，则未实现毛利对折旧或者摊销的影响，应当根据母公司对子公司的持股比例，分别调整归属于母公司净利润和少数股东损益。在逆流交易下，内部销售的毛利包含在子公司的个别报表中，按照实体理论，编制合并报表时仍应全额抵销该项内部交易，然后根据母公司对子公司的持股比例分别抵减归属于母公司净利润和少数股东损益；如果内部交易形成母公司的固定资产或者无形资产，则未实现毛利对折旧或者摊销的影响，进行调整时无需考虑对少数股权的影响。 二、母子公司间内部交易未实现毛利的抵销 由于新准则规定母公司对于公司的长期股权投资是以成本法进行核算的，因此母公司与子公司之间内部交易未实现的毛利，只需要在编制合并报表时将相关业务予以抵销，但是对于母公司与非全资子公司之间的交易，在编制合并报表时却需要根据交易流向来考虑未实现毛利的影响。 1.顺流交易内部交易未实现毛利的抵销。在顺流交易下，内部交易所产生的毛利在母公司个别报表中予以体现，当子公司购买的资产尚未对外实现销售时，在编制合并报表内部交易抵销分录时，只需要将母公司的毛利全额抵销。如果子公司购入的资产是固定资产等非流动性资产，在全额抵销因内部交易未实现毛利产生的资产折旧或摊销的同时，还需要根据母公司对子公司的持股比例调整归属于母公司和少数股东的份额。 【案例1】甲公司持有乙公司有表决权股份60％，能够对乙公司生产经营决策实施控制。2007年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。为简化，本例不考虑所得税影响，下同。 (1)2007年12月31日编制合并报表时有关抵销处理如下： 抵销甲公司个别报表中已经确认的该项内部交易未实现利润300万元，同时抵销其对固定资产折旧的影响。 借：营业收入 900 贷：营业成本600 固定资产 300(全额抵减归属于母公司的当期净利润) 借：累计折旧 2.5(300÷10÷12) 贷：管理费用 2.5(增加归属于母公司净利润1.5，增加少数股东损益1) (2)2008年12月31日编制合并报表时有关抵销处理如下： 借：年初未分配利润300 贷：固定资产300 借：累计折旧32.5 贷：管理费用30 年初未分配利润1.5 少数股东权益－年初1 其中：增加归属于母公司当期净利润18万元(30×60％)，增加归属于母公司以前年度利润1.5万元(2.5×60％)；增加归属于少数股东当期净利润12，增加归属于少数股东以前年度利润1万元。 (3)2009～2016年各年编制合并报表有关抵销处理略。 (4)2017年该项固定资产期满清理，编制合并报表时有关抵销处理如下： 借：年初未分配利润300 贷：固定资产300 借：累计折旧300 贷：管理费用27.5 年初未分配利润163.5 少数股东权益－年初109 即增加归属于母公司当期净利润16.5万元(27.5×60％)，增加归属于母公司以前年度利润163.5万元[(300-27.5)×60％]；增加归属于少数股东当期净利润11万元，增加归属于少数股东以前年度利润109万元。 上述会计处理中需要强调的是：在全额抵销内部交易的未实现毛利时，我们需要记录每一笔内部交易的未实现毛利对归属于母公司和少数股东的利润的影响金额。第二年编制合并抵销分录时，需要对上年未实现毛利的金额进行连续调整，对于上年影响少数股东利润的金额调整“少数股东权益”项目的年初数。因为从新准则下的报表构架来看，年初未分配利润仅是属于归属于母公司所有者权益下的构成项目，而归属于少数股东的年初未分配利润已经包含在少数股东权益项目之中。
