《企业会计准则第15号——建造合同》准则执行两年多来，在实务中出现了很多问题值得探讨。按照建造合同准则，建筑承包商应当按照预计合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额确认为当期合同收入。笔者暂且假定完工进度的计算准确、合理，影响当期合同收入确定的关键因素就剩下预计合同总收入的确定。预计合同总收入是指站在不同时点对最终可能实现的合同总收入的预计金额，包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。 ◎新开工项目预计合同总收入的确定 对于建筑承包商来说，新开工项目预计合同总收入的确定主要是合同规定的初始收入的确定，此时并不涉及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。所以，总体上来说，新开工项目预计合同总收入的确定相对较为简单。合同初始收入应该为与业主签订的合同总价扣除备用金、业主指定分包金额(分包商直接与业主进行工程结算的指定分包)、计日工后的有效合同收入，即合同初始收入=与业主签订的合同总价－备用金(暂定金额、不可预见费)－业主指定分包金额(指分包商直接与业主进行工程结算的指定分包)－计日工合计。 (一)有关“备用金”的考虑 备用金，是以合同为单位，在工程量清单中专项列出的用于签订合同协议书时尚未确定的或不可预见项目的备用金额，是招标人确定的一个固定的数额，投标人是不能在投标时做任何改动的。它用于在合同实施时各项目的工程量的增加、变更、不可抗力、发包人风险(不可预见的意外事件)和索赔等费用。笔者认为，在预计合同总收入时，合同初始收入应将备用金扣除，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额－备用金。原因分析如下： 1.备用金在项目新开工时具有非常大的不确定性。暂定金额实际上是一笔业主方的备用金，用于招标时对尚未确定或不可预见项目的储备金额。对于建筑承包商来说，备用金能否实现，关键要看建筑承包商是否按照业主工程师的指示完成暂列金额项内开支的工作任务。如果建筑承包商没有按照业主工程师的指示完成相应的工作任务，备用金则不可能实现。 2.备用金在合同中没有规定具体的实物工程量，无法确切预计相应的合同总成本。收入、成本的确认应遵循配比原则，预计合同总收入和总成本的确定也应遵循这一原则。 (二)有关“业主指定分包”的考虑 由于我国目前不太规范的建筑市场，业主指定分包在目前的建造合同中较为常见，而且存在着形式各不相同的多种指定分包。 1.FIDIC条款指定分包。业主通过招标或议标选定指定分包商后，由总包单位与该分包商签订分包合同。分包商对总承包商负责，总承包商对业主负责。由总承包商对指定分包商进行协调和管理，该分包标段的工程款的支付是通过总承包商支付的。这是真正的FIDIC条款意义上的指定分包商。对于这种规范的指定分包，指定分包合同金额包含在总承包合同金额中，在预计合同总收入时，可将这种指定分包视同总承包商自己选定的分包队伍看待，将指定分包合同金额相应的考虑在预计合同总收入中，即新开工项目预计合同总收入＝合同总金额。 2.收取管理费且分包商直接与业主进行工程结算的指定分包。国内的常见做法与国际通行做法有很大不同。常见的是由业主与总承包商签订总承包合同，然后业主将总承包合同中某一部分直接切除给指定分包商，由指定分包商直接与业主进行工程结算，总承包商只向分包商收取一定比例的管理费。笔者认为，在这种指定分包中，由于总承包商不与业主就分包工程进行结算，在预计合同初始收入时，应将指定分包合同金额从合同总金额中扣除，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额－指定分包金额。 3.收取管理费且分包商与总承包商进行工程结算的指定分包。国内常见的另一种指定分包做法是由业主与总承包商签订总承包合同，然后业主将总承包合同中某一部分指定分包给另一建筑承包商。总承包商先就这部分分包合同与业主进行结算，然后总承包商按照与业主办理的结算价款与指定分包商进行等价结算，总承包商只向分包商收取一定比例的管理费。笔者认为，在这种指定分包中，由于总承包商与业主就分包工程进行了结算，在预计合同初始收入时，应将指定分包合同金额相应的考虑在预计合同总收入中，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额。此外，这部分指定分包的预计合同总成本应该等于指定分包合同金额×(1－收取的管理费比例)。 (三)有关“计日工”的考虑 计日工俗称“点工”，指工程量清单中未包括的(不能按定额单价费率计算的或清单中无合适项目的)费用内容和消耗，包括各个工序中未考虑的辅助工、零星工程和附加工程等。计日工只有在经得工程师同意后，实际上使用了计日工的工作，才可将工程按计日工来计算。计日工支付更体现出支付的灵活性和现实性，它保护了承包商对在工程量清单中未包括的附加工程的费用支付。从计日工的用途、支付条件来看，计日工与备用金非常相似。所以，笔者认为，在预计合同总收入时，合同初始收入应将备用金扣除，即新开工项目预计合同总收入=合同总金额－计日工合计。 案例分析一：预计初始合同收入的确定 【案例1】甲建设工程公司与乙水电开发公司于2008年3月23日签订了一份某水电站交通工程施工合同协议书，开工日期为2008年4月1日，合同总价为124 380 181元，其中桥梁、涵洞工程3 000 000元由业主指定分包给丙路桥工程公司，丙路桥工程公司直接与业主进行工程结算，甲建设工程公司向丙路桥工程公司收取3％的管理费，即90 000元。工程量清单汇总表见表1：
