【探讨问题2】如何将建造基础设施确认为金融资产? 依据《解释第二号》的规定，如果合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地从合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照CAS 22的规定处理。 本文认为，将建造的基础设施确认为何种金融资产，取决于合同的约定。如果合同约定项目公司从合同授予方收取的是货币资金，并且合同授予方将在长达一年以上的期间内分期支付价款，则确认为长期应收款是适当的。 有关账务处理仍值得进一步商榷： 1.如果项目公司通过建造基础设施取得了在规定经营期间收取政府给予的补偿款的权利，由于政府补偿一般是分年度拨付的，对此项目公司应当依据《企业会计准则第16号——政府补助》(CAS16)的规定在取得政府补助款或确认取得收取政府补助款的权利时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“营业外收入”或“递延收益”科目。这似乎与收费权资产的确认无关。 如果在该种状况下将基础设施确认为一项金融资产，则在取得政府补助资金或者取得获取政府补助权利时只能视为金融资产的补偿而不能再确认为一项收入，这样就与《会计科目与主要账务处理》的规范不相一致。 2.如果按照合同的约定项目完工后项目公司取得了一次性收取全部工程价款的权利，则项目公司应借记“应收账款”，贷记“在建工程”；并将收取工程价款与实际建造成本之间的差额计入“财务费用”。 例如，新长征路桥建设集团有限公司(以下简称“路桥集团”)与政府签订协议，承担了某公路特大桥梁的建造任务。按照合同约定，建造大桥所需资金由项目公司负责筹集；预计大桥建设总投资9818万元人民币；建设周期两年。大桥建成后，政府一次性支付1.16亿元进行补偿。 假设大桥的建设成本和预计完全一致，为9818万元人民币。其中：建筑与安装工程投资支出7500万元，路桥集团通过承担该项建造任务需要依据CAS 15的规定分两年分别确认建造合同收入4000万元和3500万元；勘察设计、征地拆迁等支出2318万元。相关账务处理为： 路桥集团为从事该项目施工业务发生的各种耗费，按照有关记录进行以下账务处理： 借：工程施工——合同成本63 750 000 贷：应付职工薪酬 13 750 000 原材料45 000 000 银行存款5 000 000 第一年末，按照完工百分比法确认4000万元的建造合同收入，施工成本为合同收入的85％： 借：主营业务成本 34 000 000 工程施工——合同毛利 6 000 000 贷：主营业务收入40 000 000 同时计算应当缴纳3.3％的营业税金及附加： 借：营业税金及附加 1 320 000 贷：应交税费1 320 000 第二年末，按照完工百分比法确认3500万元的建造合同收入，施工成本为合同收入的85％： 借：主营业务成本 29 750 000 工程施工——合同毛利5 250 000 贷：主营业务收入 35 000 000 同时计算应当缴纳的3.3％的营业税金及附加： 借：营业税金及附加 1155 000 贷：应交税费1155 000 项目施工完工后，结转在建工程成本： 借：在建工程——建筑(安装)工程75 000 000 贷：工程施工——合同成本63 750 000 ——合同毛利11 250 000 路桥集团为征地、拆迁、勘察设计、工程管理等支付2318万元： 借：在建工程——待摊支出23 180 000 贷：银行存款23180 000 路桥集团在该项目建造完工交付使用时确认金融资产——应当收取的工程价款： 借：应收账款116 000 000 贷：在建工程98 180 000 财务费用17 820 000 这样，路桥集团通过建造该项目取得的两笔收入：(1)提供建造服务取得了7500万元的建造合同收入以及8 775 000元的建造合同利润(建造合同收入扣除合同成本和营业税金及附加后的余额)；(2)通过垫资建造大桥取得了1782万元的资本成本补偿。 但这样的业务属于典型的BT业务而不是BOT业务。 3.如果项目建造完工后项目公司取得了分期收取工程价款的权利，且收款的间隔期超过了三个月，则意味着具有融资性质，所以项目公司需要按照分期收款总额借记“长期应收款”科目，按实际建造成本贷记“在建工程”，按其差额贷记“未实现融资收益”科目。 参照《会计科目及主要账务处理》中对长期应收款科目核算内容的解释，可以认为，长期应收款资产体现的是企业在未来收取固定金额款项的权利，主要涉及分期收款销售以及出租人对外融资租赁资产的长期应收款业务。就分期收款销售业务而言，是在确认主营业务收入的同时确认该项金融资产——长期应收款；就融资出租业务而言，是在结转融资租赁资产的同时，确认金融资产——长期应收款的。与国际会计准则的规范不同，《会计科目及主要账务处理》要求按照应收款项总额、与销售商品的公允价值之间的差额确认为“未实现融资收益”，或融资租赁资产的公允价值计量的。长期应收款总额与其公允价值之间的差额，计入“未实现融资收益”科目。本文认为，也可以按照此思路来计量BOT业务建造基础设施应确认的金融资产——长期应收款。
