◎问题的提出 拜读了《财会学习》2009年第6期发表的黄开敏撰写的《基础设施特许权经营的会计处理》一文，备受启发；但对文中的某些观点有不同的看法。特撰写此文与黄开敏商榷，并借此向会计学界同行们请教。 利用特许经营机制建设路桥基础设施，是我国深化路桥投融资管理体制改革的一项重要创举。路桥基础设施特许经营业务的开展对规范其财务管理与会计核算提出了新的要求。考虑到实施公共基础设施特许经营业务的世界各国规范其会计核算的特殊需要，国际财务报告解释委员会(International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC) 于2006年11月30日发布了国际财务报告准则解释公告第12号：服务特许权协议(IFRIC12：Service Concession Arrangements)，对适应运营商提供公共部门基础设施和服务的会计处理做出了相关解释，并要求从2008年1月1日起生效。 为了实现会计准则国际趋同的发展战略，并结合规范我国企业基础设施特许经营特殊业务会计核算的需要，财政部于2008年8月7日印发了《企业会计准则解释第二号》(财会[2008]11号，以下简称《解释第二号》)，首次对企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务的核算行为做出了权威解释。可以认为，《解释第二号》对规范我国路桥基础设施特许经营会计核算具有非常重要的作用。但路桥基础设施特许经营在我国的开展只有短短十几年的时间，目前我国尚无与路桥基础设施特许经营有关的法律法规，路桥基础设施特许经营业务的开展在很大程度上是一种实践探索，主观随意性较大，离规范操作的要求还有较大距离。这都对路桥规范基础设施特许经营会计核算有很大的不利影响。 其次，即使在国外，对基础设施特许经营会计核算的解释也只是从2008年初开始，在2008年末编制年度财务报表时第一次体现。存在认识上的偏差和操作上的问题在所难免。这就对深入研究基础设施特许经营业务会计核算问题提出了迫切的要求。 本文认为，以下两方面的问题值得关注：(1)如何在深入研究《解释第二号》规范内容的基础上解决好基础设施特许经营会计核算中的特定问题；(2)如何针对《解释第二号》表述中的局限性提出进一步完善的建议。这两方面的问题构成了本文研究的切入点。 ◎《解释第二号》的局限性 《解释第二号》对基础设施特许经营业务的会计核算发挥了重要的规范作用，项目公司应当在执行企业会计准则的同时，依据《解释第二号》的解释规范BOT业务会计核算行为。但本文认为，《解释第二号》中的有关解释也存在一些不妥之处，还值得商榷和进一步探索。这正是撰写本文的原因所在。 关于《解释第二号》的表述，本文认为至少存在以下两方面的局限性值得商榷： 1.《解释第二号》有可能混淆了项目公司通过提供建造服务取得的建造合同收入与工程造价的概念。无可置疑，项目公司是通过建造基础设施获得其一定期间内的特许经营权的，所以特许经营期限的长短，经营期限内收费标准的高低，应当取决于工程造价，即项目的建设成本，而不是项目公司提供施工服务所取得的建造合同收入。建造合同收入所体现的建筑与安装工程支出，只不过是工程造价的一部分。除此以外，项目公司还需要发生项目勘察设计支出、征地拆迁支出、工程管理支出等，还需要为项目建设购置设备发生相应的支出。所以，计量项目公司取得金融资产或者无形资产的依据，应当是工程造价，而不是项目公司提供施工服务取得的建造合同收入。 2.《解释第二号》要求将符合条件的特许经营权确认为金融资产，可能会导致以下三方面的问题： (1)这意味着项目公司在基础设施经营期间缺乏提供收入和利润的经营性资产。企业的经营性资产一般表现为固定资产和无形资产；企业在使用这些资产获取收入和利润的同时，需要将这些资产的价值分摊计入各期损益。与此不同，除了货币资金和对外投资以外，金融资产主要体现的是未来收款的权利。项目公司一般属于投资方为从事基础设施投资建设与经营活动专门设立的子公司，除了建设与经营基础设施以外，也许没有其他经营活动。在基础设施建成后，将金融资产作为项目公司未来从事经营活动的主要手段，似乎于理不通。 (2)一般认为，项目公司需要确认的金融资产，表现为长期应收款。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》(CAS 22)的规定，长期应收款应当采用实际利率法，按摊余成本计量。这意味着项目公司的收入不再表现为未来从合同授予方收取的固定金额款项，而只是未实现融资收益的摊销。这将大大缩小项目公司营业收入的规模。 (3)如果采用实际利率法确认各期的营业收入，则意味着项目公司的收入将呈现先多后少的格局；而项目公司的成本费用却会由于交通量的增长、基础设施磨损的加剧而逐年上升。稳健的会计原则在这样的会计处理下被淡化了。 关于对《解释第二号》的理解，本文认为至少以下四方面的问题值得进一步关注： 1.《解释第二号》规定，如果项目公司提供建造服务，应当依据《企业会计准则第15号——建造合同》(CAS 15)的规定在确认建造合同收入的同时，确认金融资产或者无形资产。而按照CAS 15的规定，项目公司应当在资产负债表日采用完工百分比法确认建造合同收入。对此，如果基础设施的建造是跨期间的，项目公司应当在提供的建造服务完工后再确认还是在资产负债表日分次确认金融资产或无形资产?
