分步实现企业合并中合并财务报表的编制方法

      在企业并购交易中，收购方(投资企业)为了减少自身风险，对目标企业(被投资单位)的收购往往不是一步到位，而是通过分次收购股权逐步实现对被收购目标企业的控制。本文拟对分步实现企业合并的会计处理及合并财务报表的编制方法做一介绍。

      一、分步实现企业合并中合并财务报表编制的主要步骤

      分步实现企业合并中合并财务报表的编制，同一步实现企业合并中合并财务报表的编制存在一定差异。具体表现为，在分步实现的企业合并中，合并成本和合并商誉的确定具有一定的特殊性。正是由于这种特殊性，使得合并成本与少数股东权益之和同子公司购买日可辨认净资产公允价值和商誉之和不相等(在一步实现的企业合并中是相等的)。对这一差异的处理也就成了分步实现企业合并中合并财务报表编制的难点。

      根据企业会计准则规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。并通过比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或应予确认的损益)。分步实现企业合并中合并成本和合并商誉的这种确定方法，使得合并成本与少数股东权益之和同子公司购买日可辨认净资产公允价值和商誉之和不相等。产生这一差异的原因是不同投资取得日子公司可辨认净资产的公允价值不同。而调整的方法是要求将原持股比例所享有的取得投资时的可辨认净资产的公允价值份额调整为原持股比例所享有的购买日的可辨认净资产的公允价值份额。

      不同投资日之间可辨认净资产公允价值的变动由以下三部分组成：第一部分是子公司可辨认资产、负债市场价值的直接变化(重估增值)；第二部分是子公司在此期间留存收益的变化；第三部分是子公司在此期间资本公积的变化。因此，应当将调整的可辨认净资产公允价值的变动相应调整以上三个部分。在这种方法下，当涉及多个原交易日时，调整金额的计算就会相对复杂。

      二、分步实现企业合并中合并财务报表的编制

      以下示例详细说明了投资企业对被投资单位从不具有重大影响到具有重大影响和控制的会计处理及合并财务报表的编制。

      20×6年1月1日，P公司以每股市价10元从上海证券交易所购买了S公司流通在外有表决权的普通股200万股，占S公司有表决权股份的5％，P公司对S公司不具有重大影响。20×6年12月31日，S公司股票每股市价15元。20×7年1月1日，P公司又收购了S公司25％的表决权股份，股权收购后，P公司对S公司具有重大影响。20×8年1月1日，P公司又收购了S公司50％的表决权股份，20×8年1月1日S公司股票每股市价14元。至此，P公司可以对S公司实施控制(该合并属于非同一控制的企业合并)。P公司每次收购成本和S公司所有者权益项目等金额如表1所示。

      

      P公司无法取得S公司20×6年1月1日可辨认净资产的公允价值，P公司于备查簿中登记了20×7年1月1日和20×8年1月1日S公司资产负债的账面价值和公允价值之差。相关资料见表2。除下述项目外，其他所有资产和负债的公允价值和账面价值相同。

      假定建筑物用于公司管理部门，机器设备用于公司生产产品，S公司存货于当年售出，不考虑所得税的影响。

      (一)P公司追加投资收购S公司股份时个别财务报表上的处理

      1.P公司20×7年1月1日收购S公司另外25％股份的会计分录(单位：万元，下同)，确认20×7年P公司应享有S公司的投资收益。

      (1)20×7年1月1日，P公司追加25％股份时

      借：长期股权投资——投资成本12 400

       贷：银行存款12 400

      同时将初始确认的可供出售金融资产的账面金额(2 060)作为长期股权投资的初始入账金额，并将可供出售金融资产视同处置，将在所有者权益中确认的公允价值变动(940)转入当期损益。

      借：长期股权投资——投资成本3 000

       贷：可供出售金融资产——成本2060

       ——公允价值变动940

      借：资本公积——其他资本公积940

       贷：投资收益940

      (2)确认20×7年P公司应享有S公司的投资收益

      根据投资日可辨认净资产公允价值计算的净利润=2000-(500-400)-(1 800÷18-1 000÷20)=1 850(万元)

      P公司应确认的投资收益为：1 850×30％=555(万元)

      借：长期股权投资——损益调整555

       贷：投资收益555

      2.P公司20×8年1月1日收购S公司另外50％股份的会计处理。

      20×8年1月1日，P公司追加投资50％，P公司控制了S公司，因此应采用成本法核算：

      (1)20×8年1月1日P公司收购S公司50％的股份的会计处理

      借：长期股权投资——投资成本31 000

       贷：银行存款31 000

      (2)将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复为最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目

      ①将原取得的5％股权的长期股权投资的账面金额调整为初始投资成本

      借：盈余公积94

      未分配利润846