一、专项政策的出台背景 与其他工商企业相比，房地产开发企业经营业务，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等诸多特殊性。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。由于通用的企业所得税法是依据一般工商企业的特点和实际情况制定的，很难兼顾到房地产开发企业的上述行业特点，因而在税收征管实务操作中存在一些规定不明确和管理难的问题。由此，国家税务总局于本世纪初房地产业大规模扩张时期，针对房地产开发经营业务专门制订了相关的企业所得税处理办法。 2003年7月9日，我国第一个比较完整的适用国内房地产开发经营业务企业所得税处理办法出台(国税发[2003]83号文)。随着国家对房地产业宏观调控措施的实施，国税发[2003]83号文的一些规定已经不能适应客观经济形势的变化，比如对房地产开发经营业务企业所得税预征率过高、预售期成本不能分摊、纯益率没有明确、对经济适用住房预征率一刀切等等。因此，2006年3月6日，国家税务总局对以前涉及房地产开发经营业务的企业所得税政策进行了清理，出台了国税发[2006]31号文，于2006年1月1日起执行。国税发[2006]31号文是一部房地产开发企业所得税征收管理办法的系统性文件，为房地产开发企业一直沿用。 在这期间，为加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，国家税务总局又出台了若干补充规定。其中对房地产业影响较大的是，2008年4月7日颁布的《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号文)。由于当时房地产业尚处于高潮期，国税函[2008]299号文对房地产开发企业的所得税预缴政策进行了较大修订，变相提高了企业的所得税预缴率，借以产生紧缩房地产开发市场中的流动性剩余效用。国家税务总局刚刚颁发的《办法》就是为适应新的市场形势，在原国税发[2006]31号文基础上所作的进一步修订和补充。 二、适用对象与政策衔接 新颁布的《办法》适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业，执行日期为2008年1月1日。按照国税总局的要求，对于目前正在进行的2008年度企业所得税汇算清缴工作，如果企业在2008年企业所得税按月、季度预缴时，计算的方法、口径与新文件不一致时，在汇算清缴时一并调整。 从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。 关于税收优惠，原国税发[2003]83号文特别提到，房地产开发企业和以销售房地产开发产品(包括代理销售)为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。当时考虑房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司，通过新办企业规避税收较容易。此次新颁发的《办法》取消了此项规定。这主要缘于2008年1月1日实施的新企业所得税法，税率已经调整为25％，目前只有高新技术企业、福利企业以及从事环保、节能节水项目所得和从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得等保留了一些特殊优惠政策，因此不必再另行文作出规定。 三、利好中的近忧 受到业界普遍关注的是，《办法》对房地产开发企业的预计计税毛利率较此前降低了5个百分点。虽然上述规定非“结构性减税”的一部分，但其用心旨在增加房地产市场的流动性。新的《办法》规定，(1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。(2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10％。(3)开发项目位于其他地区的，不得低于5％。 对预计计税毛利率5个百分点的下调，业界人士普遍认为，就目前的房地产市场形势而言，开发商的实际利润已经非常薄，甚至个别项目已经开始亏损，因此，5个百分点并不能实质性改变目前中国房地产市场的窘境。现实中，业界关于预计计税毛利率的问题一直存有较大争议。目前一些开发企业由于预计毛利率很低，而预征方式又属于刚性，使微利企业的财务费用大大增加。反过来，感觉钱越来越紧的某些开发商不得不通过其他非法途径或潜规则来释放这一压力，最终势必破坏税制公平原则。而税务实务操作中，这方面的可操作空间也非常大。 一个比较好的解套办法是，建议对房地产开发企业按照增值税一般纳税人的分类管理办法实施差别待遇，在预计计税毛利率上采取更为灵活积极的态度。由于目前房产地产开发企业实际上的良莠不齐，尤其是中小企业融资困难、难以发展，可考虑参照对增值税企业实行的A、B、C三类管理办法，对具有一定规模的大发展商或名牌项目、或别墅建设可采取刚刚下发的“31号文”中的计税毛利率，对中小发展商的计税毛利率可以再降低5-10个百分点，最后在项目完工后由汇算清缴去统一解决遗留问题。对后者(企业)则可视之为汇算清缴的重点企业，所谓“前松后紧”；前者则可由税务机关按照正常的汇算清缴计划进行，所谓“不松不紧”。笔者的此项建议旨在解决两个问题：一是就目前的房地产市场而言，现行的“计税毛利率”确实有些高了，尤其是对那些微利企业，实际是在抽血，有违于我国政府目前在房地产市场上实施的积极财政政策，其直接后果是，或者加速部分企业倒闭，或者迫使他们通过非法通道另辟他途。二是对房地产企业实施分类管理，现在乃至从长远来看也有必要性。对于解决税务机关在房地产行业中的诸多税收征收难题也有意料之外的益处。当然，这个与增值税A、B、C管理办法相类似的房地产企业分类应该是倒金字塔形的。
